资源税的其他规定

出处：按学科分类—经济企业管理出版社《地税业务手册》第190页（9502字）

一、应税产品课税数量的分别核算

先说核算不同税目应税产品的课税数量问题。《资源税暂行条例》第四条规定：“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的课税数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税额。”作出这样的规定既是为了正确、准确贯彻税收政策和保证国家财政收入的需要，因为不同税目应税产品的资源级差收入高低不等，国家对其开发和保护的政策也不尽一致，相应不同税目应税产品的单位资源税税额也就高低不等，甚至相差悬殊；同时，也是为了保护纳税人合法税收权益的需要。因为如果纳税人将不同税目应税产品的课税数量混合在一块计算或者计算不准，要么只能均依照低税额税目应税产品征税，国家的财政收入就要少收，并且偏袒了未分别核算的纳税人，就会变相加重分别核算的纳税人的税负；要么只有都按提高税额的税目应税产品征税，有言在先，你纳税人不按规定要求核算课税量，自然有逃税、偷税企图，我征税人再按从高征税的原则征税，你即使多纳了税也无言可对。作出上述规定的目的就是迫使纳税人按规定进行经济核算，否则，就应承担相应的后果。可见，纳税人学习、了解税法，对其合法权益的保护是多么重要。不然，违反了税法，多纳了税，自己还被蒙在鼓里，岂不因小失大?

为什么要定出一个“从高适用税额”的规定，这里不妨举一例子说明。例如，一家生产铁矿石(主产品)的矿山6月份共生产销售铁矿石原矿2万吨，在开采铁矿石的过程中还开采销售了伴生矿——锰矿石2000吨，铬矿石1000吨。同时，这座矿山在另一采矿点还发现并开采销售了瓷土3000吨。这家矿山生产的金属和非金属矿全部用于销售。查《资源税暂行条例实施细则》中有关税额的规定，该矿山生产的铁矿石原矿的单位税额为16元／吨，锰矿石、铬矿石和瓷土原矿的单位税额(每吨)分别是2元、3元和20元，那么该矿山6月份应纳的资源税税额为：

20000×16+2000×2+1000×3+3000×20=38．7(万元)

假设该矿山未分别核算其铁矿石及伴生矿的课税数量，只知道它们的总量为23000吨，按“从高适用税额”的规定，这三种金属矿产品均须按每吨16元的税额征税，则该矿山6月份的应纳税额就变为：

23000×16+3000×20=42．8(万元)

假设该矿山6月份生产的所有金属和非金属矿产品原矿的课税量均未分别核算，只知道它们的总量为26000吨，按照“从高适用税额”的原则，该矿山所有的应税产品均须按最高税额——每吨20元征收资源税，则该矿山6月份应纳税额又激增为：

26000×20=52(万元)

三种情况就会出现三种高低悬殊的应纳税额，纳税人可从中看出分别核算不同税目应税产品课税数量的重要性。

下面该说一说纳税人需要单独核算其减税、免税项目的课税数量，或者称需要分别核算其减免税和非减免税项目的课税量的情况了。《资源税暂行条例》第八条规定：“纳税人的减税、免税项目，应当单独核算课税数量，未单独核算或者不能准确提供课税数量的，不予减税或者免税”。这条规定和上面谈到的第四条规定，其立法依据和要达到的目的都是一样的。如果将“免税”视为税率为零的单位税额，将“减税”减去后的应纳税额核算为单位税额，那么，第八条规定就演变为第四条规定了。二者的区别不过前者是按照税额高低划分，后者则是按照是否减免来划分罢了，故将它们归为一个问题来说明。

减税、免税是针对纳税人生产经营过程中某些需要照顾或鼓励的情况而采取减征或免征其应纳税款的措施，是给予纳税人最直接、最突出的税收权益。减免税体现了税法既有刚性，又有一定的灵活性，是贯彻国家有关政策的重要手段。而要把比较敏感的减免税条款落到实处，执行中不走样，在资源税单位税额既定的条件下，就必须让纳税人单独核算出其减免税项目的课税量，就必须规定不单独核算将受到的处罚措施。

二、资源税的扣缴

资源税的扣缴义务人指的是收购未税矿产品的单位。这里所说的未税矿产品是指依照税法规定应纳资源税但实际上还未缴纳资源税的矿产品。规定资源税的代扣代缴主要是为了加强对资源税零散税源的源泉控管，堵塞税款的跑冒滴漏，节约税收征管费用。具体来讲，资源税的扣缴义务人又有以下两种：

1．收购未税矿产品的独立矿山、联合企业。部分独立矿山、联合企业除自己采矿外，还收购其周围或附近群众零星开采、个体户乃至乡镇企业开采的矿产品，用以自用、外销或完成自己承包的矿产品产量。这些大中型的采矿企业收购的矿产品，有的可能已经交纳了资源税，如乡镇企业开采销售的矿产品，对这部分已税矿产品则不用代扣代缴资源税；有的可能未交税或漏了税，如零星的或临时的个体或个人采矿，则需在收购时代扣代缴资源税。

2．其他收购未税矿产品的单位。这类单位自己并不生产应纳资源税的矿产品。而只是收购集中一些小矿开采的矿产品，用以自用或再卖给使用单位，如一些专门从事采购的民矿收购单位。这类单位在收购应税未税矿产品时，同样构成了资源税的扣缴义务人。

要使扣缴义务人及时足额地代扣代缴资源税，关键是要区分收购单位收购的是已税还是未税矿产品，收购的未税矿产品的适用单位资源税税额是多少。

一般来讲，资源税都可以直接对纳税人征收，在纳税人销售或自用自产应税产品时征收资源税，但对少数纳税人直接征收则很困难，往往是税务机关费了很大力气，也收不上来几个钱。如对一些税源小、零星分散和不定期开采应税产品但户数又较多的纳税户，他们采挖的少量矿石都卖给周围的大矿或专门从事收购民矿的单位，因为他们自身没有加工原矿的能力，也没有自用自产原矿(指用于非生产方面)的情况，这样当地税务机关就可以确定对这种纳税人应纳的资源税，由小而散的直接征收变为大而集中的间接征收——即由收购单位在收购环节代扣代缴资源税。对税源较大、定期开采的纳税人，由于对其开采的原矿不存在收购、也不存在直接征税困难等问题，故不存在对其应纳的税额由别人代扣代缴的情况。

确定了代扣代缴应税产品的收购数量即课税数量，那么又如何确定与之相对应的适用单位税额呢?

资源税税目税额的核定有二种情况：一是中央核定的一块，即《资源税暂行条例实施细则》中已经点名的纳税人生产应税产品的适用单位税额，二是省级人民政府核定的一块，即《资源税暂行条例实施细则》未规定税额标准的那部分纳税人的适用税额。核定的方法又有三种，一是一户一户地具体列举纳税人的名称，再规定其相应的税额，如对铁矿石单位税额的核定；二是概括列举，即按产品、按大区或按矿区核定税额，如“阿克赛石棉矿区”税目，即指在阿克赛石棉矿区开采石棉矿的所有纳税人都执行一个单位税额。再如锰矿石的单位税额规定为2元／吨，即全国所有开采锰矿石的纳税人的适用税额均为每吨2元；三是以上二种办法的结合。按上述第二、第三种核定税额的办法都可以将所有纳税人包括进来，但如果只采取第一种方法则难以列举完所有的纳税人，在这种情况下，省级人民政府有可能对需要由收购单位代扣代缴资源税的那部分小而分散的纳税人，单独规定每吨应代扣代缴的税额，这也就是这部分纳税人生产应税产品的适用单位税额。除了这种情况外，收购单位就要看收购是谁的矿，就按谁的应税产品单位税额代扣代缴资源税，分不清楚收购的是哪家纳税人生产的矿石，将按《资源税暂行条例》规定的“从高适用税额”的原则确定代扣代缴的单位税额。代扣代缴资源税的计算公式为：

应代扣代缴的税额=收购的未税矿产品数量×适用的单位税额

扣缴义务人代扣代缴资源税，税务机关应按规定支付代扣代缴手续费。

按照现行规定，联合企业收购的未税矿产品按本单位生产的同种矿产品适用的资源税税额代扣代缴资源税。

三、对液体盐开征资源税

前面我们已经谈到液体盐的概念。对液体盐，在日常生产生活中，我们一般都称之为卤水。过去对卤水仅按“其他工业产品”税目征收了一道增值税，并没有征收盐税。这次将盐税分解为盐增值税和盐资源税，盐资源税税目保留了大部分原盐税的税目，同时也删去了原盐税中的精制盐、粉洗盐等原盐再制品税目，增加了一个新的税目即液体盐。新增这一税目的原因有二：

一是资源税课税对象是资源，即自然界存在的天然物质财富。液体盐有地下天然卤水和通过注水提升或引湖、海水晒制等简单加工而形成的卤水，液体盐与固体盐相比，更接近于盐资源(未加工或加工的程序更少)。既然对固体盐征收资源税可以起调节盐资源级差收入的作用，对液体盐征收资源税更能起到这一作用。

二是资源税要体现“国有资源有偿开采(使用)”的立法精神，也须对液体盐开征资源税。液体盐可再加工成固体盐，但也可直接用于制碱和生产其他产品，所以只对固体盐征收资源税就会漏掉相当部分的液体盐。可见，资源税将液体盐单列一税目并规定相应的税额是十分必要的。

在“资源税税目税额明细表”中，固体盐的单位税额为每吨25元(北方海盐的吨盐税额将从1994年1月1日起由每吨25元调为20元。)和每吨12元，全国平均吨盐税额约为20元，液体盐的单位税额为3元。按全国平均3．5吨左右的液体盐生产一吨固体盐换算，液体盐每吨税额应为5．8元左右，而液体盐的规定税额只相当于其换算数的一半。为什么对液体盐要大约减半征收资源税或者说规定较低的税额呢?

简言之，就是为了鼓励用液体盐直接生产碱和除固体盐以外的其他产品，促进盐碱联合，推动技术进步，提高经济效益。传统的制碱方法都是购进固体盐并将固体盐用水化掉后制碱，新的制碱技术是可以直接用液体盐制碱，而且随着科技的进步和国民经济的发展，在工业用盐中，液体盐的比重将越来越大。以美国为例，1990年美国各类盐的生产能力达4526．2万吨(短吨，1短吨=0．9072吨)，其中液体盐为1915．2万吨，占全部盐产量42．3%。而我国1992年用于制碱和生产其他产品的液体盐只有133万吨，仅相当于工业用盐量的9．58%，相当于全部用盐量5．8%。从对比中可以看出我国发展液体盐的差距和蕴藏的巨大潜力。

发展液体盐制碱工艺(该工艺与传统制碱工艺相比，由于省却了两道加工工序，从而可以较大幅度地降低制碱成本，促进碱产品的出口)除受技术制约，在我国还受着体制制约，所以液体盐发展更为缓慢。在我国，制盐行业归口轻工，而制碱行业又归口化工部门管理，盐碱发展不协调的事常常出现，不是盐多了，就是碱多了或者都短缺，不是你生产的他不需要，就是他需要的你不生产。从效益上看，用液体盐直接制碱可节约两道工序：一是不用将液体盐加工为固体盐，二是不需要再将固体盐液化为液体盐；同时，通过管道运输液体盐也比用火车、汽车运输固体盐的费用低。但就是这样，由于受部门利益等因素的局限，液体盐的发展多年来仍处于起步阶段。可见，对液体盐规定较低的税额，就是要通过税收这一经济杠杆支持新的制碱技术，促进盐碱联合，节约生产成本，提高我国盐碱产品在国际市场上的竞争能力。

上面我们已经谈到液体盐税额低的原因了，即在于鼓励用液体盐制碱或生产其他产品，用液体盐加工固体盐显然不在鼓励之列，那么，如果纳税人以液体盐加工固体盐就应按固体盐的税额征收资源税，以固体盐的数量为课税数量，而不应按液体盐的移送使用数量和液体盐的税额征收资源税。纳税人以自制的液体盐加工为固体盐，只按固体盐征收一道资源税，这一道理不难理解，但是，如果纳税人以外购的液体盐加工固体盐后再出售或自用，是否还需要再征收一道资源税以及如何征收呢?

我们知道，外购的液体盐由于已经缴纳了资源税，如果用外购的液体盐加工为固体盐再按固体盐征收一道资源税，就会形成重复征收资源税，那么，对用外购液体盐加工固体盐的情况，是否就应不再征收资源税了呢?

根据税收的一般原理和资源税一次性课税的特点，对纳税人以外购液体盐加工固体盐的情形，显然是不应当对固体盐再征收一道资源税了。但进一步分析，我们会发现，对固体盐如果按全额征收或不征收资源税都是不妥的。

例如，甲企业以自制的卤水生产井矿盐，1994年5月生产并销售井矿盐2万吨，乙企业以外购的液体盐生产井矿盐，1994年5月生产并销售井矿盐也是2万吨，这2万吨固体盐共耗费液体盐6万吨。已知井矿盐的单位税额为每吨12元，液体盐的单位税额为每吨3元。根据上例分别不同情况计算的应纳税额是：

1．甲企业1994年5月的应纳税额是：2×12=24(万元)。假如乙企业用外购的液体盐加工固体盐不再纳税，该企业1994年5月份的应纳税额为0。甲、乙两企业的井矿盐税差即达24元，但甲、乙两企业的井矿盐的产品销售利润在其他因素一致或撇掉的情况下，二者只相差：(0+24)－(6×3+0)=6万元。因为甲企业自制液体盐不纳税，其税额可视为0，乙企业生产的固体盐虽不纳税，但其生产固体盐所耗费的液体盐是纳了税的，6万吨液体盐所包含的资源税额为：6×3=18(万元)。可见，按第一种办法计算，以外购液体盐生产固体盐的税负就会相对轻多了，这么处理税负显然不公平。

2．假如乙企业用外购的液体盐生产固体盐，再按固体盐的销量和固体盐的单位税额征收一道资源税，乙企业生产的井矿盐税负就会达到42万元(2×12+6×3)，就会比甲企业每吨井矿盐税负多出9万元([42－24]÷2)。这样处理，税负在两家企业也是不公平的。

3．对乙企业应纳井矿盐税额采用以下公式计算：

应纳税额=固体盐应纳税额合计数－液体盐已纳税额合计数

按此公式计算的乙企业应纳税额为：

2×12－6×3=6(万元)

这样乙企业生产的井矿盐内含的资源税额就与甲企业完全一致起来，两者的税负才公平。

通过上例，可将纳税人以外购液体盐加工固体盐征税的规定明确如下，即：纳税人以外购的液体盐加工固体盐出售或自用的，按固体盐征收资源税，但其耗用的液体盐已纳税额准予在其应纳税额中抵扣。

四、对伴生矿应当如何征收资源税

伴生矿是指与某矿产品(一般都是主产品)同时赋存在一起，同时开采出来的矿产品。伴生矿可以是一种，也可以是多种。譬如开采铁矿石，同时又开采出伴生的锰矿石，开采大理石同时又开采出伴生萤石，开采镍矿石同时又开采出其中的许多稀有金属，如锗、钛等。有的伴生矿在开采过程中即可分离出来，如开采原油同时开采其中的伴生天然气；有的伴生矿产品需要在原矿进行选洗等简单加工后才能分解出来，如铁矿石与铜矿石，石灰石与大理石；有的矿产品伴生矿对其仅仅进行物理性的初级加工是远远分离不出来的，而必须进行深加工、进行化学分解才能最终分离出来。

除了盐产品以外，资源税均以原矿的销售量或自用量为计税依据。不同的矿产品(包括伴生矿)的品位、价值及开发条件不一样，其内含的资源级差收入是不一致的，按道理资源税应区别不同的矿产品(伴生矿也需要进行彻底的分解)规定相应的税额以准确调节各矿产品不同的级差收入，但实际上这是不可能做到的。因为对伴生矿进行化学分解(分解出不同的元素)，其加工环节和分离程序都异常复杂；不同的企业分解的程度也不会一致；而且分解后的矿产品已不是原矿，资源税要深入到其后续成千上万个加工企业就其分解不同的产品征收不同的资源税，这显然是做不到的。要使资源税的征收可以操作，同时又能大体上调节各矿产品的资源级差收入，资源税分别不同的伴生矿作了不同的规定。

1．在开采过程中就能分离出来或者在采矿环节只进行简单的物理加工(如粗选)就能分离出来的伴生矿，分别不同的矿产品按不同的税目税额征收资源税；未分别核算不同矿产品课税数量的，从高适用税额。

如与原油同时开采的天然气，在开采铁矿石过程中同时开采的锰矿石，等等，都在“资源税税目税额明细表”分别主产品和伴生矿规定了税目税额。

2．对需要进行深加工和化学分解才能分离出来的伴生矿一律视同主矿产品征税，或者开采出来的原矿叫什么名称就规定什么样的税目税额。如开采出来的镍矿石原矿中含有的许多稀有金属，一律视同镍矿石，按“镍矿石原矿”的税目征收资源税。叫“镍矿石”，并不是说该矿石只含镍，不含其他金属和非金属元素，而只是说明该矿石含镍元素的比重最大或作为主要用途(如主要用来提炼镍)，故称之为镍矿石罢了。一种矿产品叫什么名称一般都表明其主矿产品是什么了，抓住了主矿产品，资源税的征收就能解决主要的问题。

3．对一些彼此所占份量很难说得清谁多谁少的常见伴生矿，如铅锌矿，则直接按“铅锌矿”税目征收资源税，不再区分铅矿、锌矿分别征税。在非金属矿产品许多税目中，这种划分税目例子较多。

五、纳税人具体适用单位税额的定期调整

《资源税暂行条例实施细则》第十一条规定，纳税人具体适用的单位税额，由财政部根据其资源和开采条件等因素的变化情况适当进行定期调整，规定这一条款的理由在于：

资源税是从量定额税，规定的纳税人具体适用的单位税额是“死”的，但定额确定的依据——各纳税人资源品位和开采条件反映到企业财务成果上的差别却在不断变化之中，是“活”的。如井下采矿，越采越深，掘进费用和采矿成本就会增加；企业的采矿点不只有一处、两处，各处资源品位也不会完全一致，即使同一采矿点采出的原矿品位先后也有差别。再如，矿山发展都要经过起始发展到高峰再逐步回落三个阶段，石油的开采产量、开采成本的前后变化情况就呈一种典型的抛物线型。

资源税的定额依据主要应是各纳税人资源条件的差异，但同时也考虑了企业的负担能力。在我国矿产品价格尚未完全并轨和理顺的情况下，在各方面的改革措施正在出台或有待定型的条件下，资源税的纳税人的负担能力也是一个较大的变量。

资源税的定额税率不同于其他税种的比例税率和累进税率，它没有“水涨船高”、“水低船落”的自动适应能力，这样定额税就与定额的依据构成了一对矛盾。尽管定额的依据处于不断变化之中，但税额不可能完全一步一趋。税额变动过频既不现实，对征纳双方也不便利。一般来讲，资源条件是3～5年发生一次较大的变化，税额在3～5年左右调整一次比较适宜，这样就可比较好化解上面所说的矛盾。资源税的这一特殊规定，与其他税种也形成了一个明显的的对比。

六、对进出口矿产品和盐征免资源税的问题

资源税不同于实行比例税率的流转税，它是贯彻国有资源有偿使用的产物，其实质是国家对自然资源所有权的经济报酬，是地(矿)租收益。对进口的矿产品和盐，进口国由于不拥有对这些矿产的所有权，故不得征收资源税。国与国之间进口资源产品既然都不征收资源税，资源税就不会造成重复征税，对出口矿产品、盐等资源产品也就不应当再免征或退还已缴纳的资源税。

此外，资源税同一产品税额不同的特点，也不适宜进口征税，出口退(免)税。

附：矿产资源中常常出现品位、回采率、贫化率等概念

品位：是指矿石中有用组分的单位总量(以%、克／吨、克／立方米、克／升等表示)，是衡量矿石质量的主要标志。

工业品位，是(最低工业可采品位或最低平均可采用品位)指工业上可利用矿段或矿体的最低平均品位。只有矿段或矿体的平均品位达到工业品位时才能计算能够利用的储量。介于边界品位与工业品位之间的应列为暂不能利用的储量。

平均品位，是指整个矿区(或矿体、矿层、矿段等)工业矿石的总平均品位，是用以衡量整个矿区矿石贫富程度的指标。

边界品位，是划分矿与非矿界限的品位，即圈定矿体的最低品位。

回采率：是实际采出矿量与矿储藏量的比率。它反映采矿技术的优劣和矿藏资源的利用程度。计算公式如下：