反避税的法律措施

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第768页（6238字）

国内避税及国际避税的存在，在一定程度上造成了国内或国与国之间竞争条件的扭曲和资本的非正常流动，且减少了许多国家的财政收入。如何有效地减少避税，是一件迫切的重要工作，在长期的税收实践中，各国及国际组织已形成了一套值得借鉴的反避税措施，其重点是运用法律手段，在立法和执法上下功夫，同时扩大和加强政府间的合作，在更大范围内反避税。

为了有效地管制避税，许多国家把工作重点放在建立和完善有关的税收法规条款上，建立和健全税收征管制度。常见的一般措施有：

1．在一般条款中，注意准确使用文字，尽力堵塞法律语言漏洞。比如，对纳税客体的表述，一方面采用经济概念，而不用法律概念。因为前者内涵广泛、适用性强，后者则显得范围狭窄。象对应税所得，明确规定为“来自企业的任何种类的所得。”对可扣除成本，明确定义为：“正常营业过程中发生的全部成本。”这就象一张网口大张的罗网，所有要捕的鱼，随时都可尽纳其中。另一方面，对一些税源大或容易避税的项目，再采用专门列举的办法，做到在法律解释上不给纳税人留下模棱两可的空子。这就象一把勾子，把网中或是份量重、或是活动能力强的、容易逃出的鱼再一条条用勾子勾住。

2．设立反避税专门条款。一种对容易避税，而且用一般条款又难以控制的征税项目，采用在一般条款外再另设一条附加准则的办法。例如，应用美国《国内收入法典》第367条的附加准则是“这类交易不是根据其主要目的在避免联邦所得税的计划进行的。”也就是说，公司的交易必须被税务执法机关认为其目的并不在于避税。否则不适用该节的规定。

再就是针对一种避税习惯做法设立的专门条款，典型的例子是关于跨国公司间转移定价的规定。象美国《国内收入法典》第482节，规定授权给财政主管部门，在其认为有必要的情况下，在一个有联属关系的纳税人内部，重新调整确定其所得额、扣除额、抵免或减免额。

对于专门条款中的特别法律措施，在后面还会详细介绍。

3．规定某些交易必须获政府同意。与前两种方法相比，这是最为严厉、最为直接、也最为简单的一种方法。即规定某些交易除非获政府同意，否则就是非法。比如英国1970年所得税和公司税法第482节规定，一家公司若得不到财政部批准，是不能迁移出境的。这样，企图通过变更纳税人的国籍或者居住地来避税就会受到一定的管制。

4．强化税务申报制度。几乎所有国家在税法上都明确规定纳税人要按期向税务机关申报有关税务事项的各类报表，包括资产负债表、捐益和财力状况变动表。

了解纳税人的经营活动情况及其财产状况，对于防止纳税人进行避税，具有十分重要的意义。因此，目前许多国家在税法中特别对纳税人(尤其是跨国纳税人)规定了申报税务的义务。例如，美国税法和1970年的《银行秘密法》，对跨国纳税人为各种外国实体的交易和相互关系规定了系列的申报制度。联邦德国的涉外税法对纳税人具体规定了汇报有关国外所得及税收情况的义务。

除在实体法上直接规定纳税人具有申报国外所得及税务事项的义务外，有的国家还在司法程序上直接规定，纳税人在税收案件中应就有关事实负举证责任。联邦德国的所得税法第九十条第二款就规定纳税人在所有涉及外国事实的案件中负有举证责任的原则。比利时所得税法第四十八条和法国基本税法第二百三十八条A也规定，除非纳税人证明有相反的事实，否则对避税港作出的某些付款项目，应推定为虚假的支付，从而，不得从应税所得中扣除。针对目前跨国纳税人普遍利用银行的保密制度进行避税，在瑞士和美国，如果案情涉及到伪造文件这类税收欺诈行为时，国内税务执法机关可以查阅有关银行帐户。

5．强化会计审计制度。许多国家规定公司企业，特别是股份有限公司所申报的税务报表一律要经过公证会计师的审核。

实行会计审计制度，是加强对纳税人经营活动和税务监督的一种重要手段。目前，许多国家通过有关法律规定公司企业，尤其是股份有限公司的税务报表，必须经过会计师的审核。象美、日、英等发达国家，一般都有比较健全的税务报表的会计审计制度。许多发展中国家也注意到加强税务会计审查的重要性。新加坡制定的会计条例规定，在国内从事经营的公司必须接受会计师审查常年帐目报告。中国涉外税收法规的实施细则中也明确规定了，外资企业在报送所得税申报表和会计决算表时，应附送在中国登记注册的会计师的查帐报告。

6．实行评估所得征税制度。目前，许多国家对于那些由于不能提供准确的成本费用凭证，因而无法正确计算应税所得的纳税人，以及那些每年所得数额较小的纳税人，采取评估所得征税制度。从某种意义上说，这种评估制度，也是一种控制纳税人避税的办法。此种办法对于防止那些为数众多但又难以实行有效的税务监督和管理的小型企业进行偷税、避税，具有一定作用。当纳税人不能提供准确的成本、费用凭证，或者由于纳税人经营活动的复杂性质，难于计算所得数额时，采用评估所得征税，是一种有效的补救办法。例如，我国对外国籍轮船就是按运输收入的0．5%课证所得税。

以上列举的仅是反避税的一般法律措施，以下针对国际避税中几个突出的方面介绍有关的一些特别法律措施，以资深入分析。

1．防止关联企业利用转移定价和不合理分摊成本费用避税的法律措施。

跨国关联企业内部利用转移定价和不合理分摊成本费用进行避税，是一种常见的方式。转移定价和不合理分摊成本费用，导致跨国关联企业在不同国家境内的各个经济实体的真实盈亏状况扭曲，各个实体所承担的税负与其实际盈利水平不符。要矫正此种结果或者防止其产生，就必须对关联企业的跨国收入和费用依据某种标准重新进行分配，使关联企业在各国的经济实体重新分配的利润额尽可能符合各自的实际经营情况。这样才能消除关联企业通过逃避在某个国家的纳税义务以减轻企业总的国际税负的可能性，使有关各国都能征得理应归属于自己的一份税款。

为此各国都采取积极措施，对跨国关联企业转移定价避税实行管制。在税收立法中，对如何调整转移定价，有两种分歧的观点和做法：整体论，又称单一实体论和独立实体论。整体论主张将跨国公司或关联企业视为一个整体的经济实体，税务当局不过问他们的内部贸易和转移定价，只在年终时，将跨国公司的母子公司或关联企业中的所有企业的所获利润汇总，依据某种税收标准，对这一汇总利润重新分配给各有关企业，以重新分配后的利润额重新进行征税。但这一做法在美国加利福尼亚州采用后，受到英国及其他国家的反对，国际社会都不接受这一做法。美国现在也改变了态度。

目前，在国际上普遍采用独立实体论所主张的正常交易原则，即以相互独立、彼此无关联的企业，在公开市场的相同或类似条件下，在相同或类似的交易中达到的价格来衡量转移定价是否合理。美国政府于1957年就制定了《国内收入法典》，其中第482节首次对关联企业的内部转移价格作了规定，1968年美国财政部正式确定了内部定价管制措施，这是进行反避税立法的典范。第482节的内容可简单概括为：在计征所得税时，对关联企业之间的交易实行公开交易或独立竞争原则，如遇有还不公开交易的公司内部交易，税务当局有权对其应纳税所得额加以合理的重新分配和调整，以反映出关联纳税人的实际应税所得。

法国在《所得税法典》中对关联企业转让定价问题规定：在企业通过降低或提高价格或以其他方式将利润间接地转移到国外避税地或其在国外的法律上或事实上有关联的企业，按实际逃避的数额征税。

德国《税务法典》和《涉外税法》规定：如果关联企业在涉外贸易活动的范围内商定的条件，有悖于关联的第三人之间在同等或类似情况下可能商定的条件，从而导致收入的减少，则按第三人之间所能取得的收入来估算关联企业的应纳税收入。在无准确数字的情况下，则按类似的企业正常行为所得的利润计算征税。

我国在1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法)中第一次对关联企业内部交易问题作出规定。第13条“外商投资企业或外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所为其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按独立企业间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合量调整。”这一规定填补了我国反避税立法的空白。在《实施细则》中又进一步规定“税法第十三条所说的独立企业之间的业务往来，是指无关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。”

正常交易价格的确定则是一个十分困难的问题，美国在1986年财政部条件中规定，重新订价必须依次采用下面三种具体方法：1．价格比较法；2．再出售价格法；3．成本加利润法。德国规定，估算关联企业的应纳税收入要以自由竞争原则为标准，以市场或同行业中通行的价格为依据。我国在《实施细则》中规定：“企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间业务往来作价的，当地税务机关可以依下列顺序和确定的方法进行调整：(1)独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格；(2)按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；(3)按成本的合理的费用和利润；(4)按其他合理方法。”在上述各种方法中，价格比较法优于其他方法，所以在美国和我国税法中都将其作为首先方法，它是确定公平市价的一种最直接的方法。而再出售法的销售业务中可能是最实用的，在上述方法都无法使用时，可以采用其他合理的方法来确定正常交易价格。

除了以上的直接管制方法以外，还有一些间接调整的方法，从其他方面对转移定价进行控制。由于转移定价的重要动机就是利用各国在税率方面的差异转移利润，从而使其国际税负降到最低限度。因此有关国家特别是发展中国家的东道国都开始协调财政措施，缩小各国之间的税率差异，有效地消除关联企业转移定价的动机。有的国家为了防止关联企业利用避税港转移定价，规定将避税地子公司所获绝大部分所得视同经常性所得，使其承担与国内公司相同的税负。

在防止关联企业利用转移定价和不合理分摊成本费用逃避税方面，各国的立法还是比较一致。总的原则是关联企业中的任何一个分支机构都应按照独立企业核算成本和费用，而不允许在相互之间毫无理由地划来拨去。总机构本身如从事实际营业，而非单纯的总管理外，也应遵从这一原则。至于总机构所支出的管理费用的分摊，必须与接受摊派企业的生产经营有关，并且，摊派额必须合理。

2．防止纳税人利用避税港避税的法律措施。

跨国纳税人利用避税港从事国际避税的主要方式是，通过在当地设立基地公司，虚构避税港营业以转移利润。由于基地公司主要是发达国家公司设立的，发展中国家的企业很少采取这种手段，因而，这里只论述发达国家针对基地公司所采取的措施。同时，由于各个发达国家的措施各有特点，以下仅以英国、美国为例加以说明。

英国的特点是通过法律制裁阻止基地公司的独立。英国1970年《所得税和公司税法》第482节规定，未经财政部批准，英国居民公司不得擅自迁出英国。这主要是指怀有避税目的迁出，其中，包括将公司迁至避税港，在避税港设立子公司或者将部分营业迁到避税港。对于违反第482节的规定者，不仅仍按英国居民公司依法纳税，而且将受到刑事处分，比如对公司负责人处以两年监禁或对公司处以罚金。

美国的特点是通过取消延期纳税使基地公司在税收上无利可图，以打击设立基地公司的积极性。美国《国内收入法》F分部的规定，就是针对避税港基地公司的。按照F分部的规定，美国股东在“受控制的外国公司”中的利润，尽管并未按股息形式分配，也应计入股东有关纳税年度的应税所得额内，不准象某些未从国外收到股息的股东那样享受延期纳税待遇。取消延期纳税，主要是针对“受控制的外国公司”中持有10%以上有投票权的美国股东。美国F分部这种反避税港的法律规定，目前已为许多国家在立法实践中效仿。不过，F分部在法律效力上有很大的局限性。因为，按照F分部所规定的“受控制的外国公司”的概念，美国股东只需将手中持有的外国公司股票适当地分散，使每个美国主要股东持有的有投票权的股票低于10%，或者将各个美国主要股东掌握的有表决权股票的总额控制在50%以下，就可以不受其控制。再次说明，法律漏洞的出现是不可避免的，避税是不可避免的，反避税的效果只是相对的。

3．防止纳税人通过变更税收居所逃税收的法律措施。

鉴于跨国纳税人常常利用变更税收居所的办法，躲避居住国的纳税义务，许多国家为了维护本国的税收利益，通过在有关法令中作出特别规定，对本国居民移居国外的自由施加各种限制。并且，大多数国家的法律都要求本国居民在移居外国前必须缴清全部应缴税款。在美国，任何人申请出境，都必须交验税款交讫的证书。

为了防止纳税人的纯粹出自税收目的暂时移居国外的行为出现，荷兰所得税法第条第一款规定，放弃荷兰居所的个人，如在不满一年的期限内又迁回荷兰，而在基地地方并未拥有税收居所，则应连续视为荷兰居民。联邦德国1972年制订的《涉外税法》第2条，目的就在于防止这种通过移居国外躲避所得税义务的行为发生。按照该条规定，某些移居到低税国或在国外根本无税收居所的德国公司，如果他在德国境内还保留有基本的经济利益，一般应对先前属于德国来源的所得继续承担纳税义务。

在防止法人改变税收居所进行避税方面，前面已列举了英国《所得税和公司税法》第482节的规定，引处不再重复了。

最后，反国际避税，更应该注意各国政府间的合作，协调各国的税收政策，尽量消除税收法规上的差异；另外，交换税务情报，协助打击避税。在国际领域内的反避税，国际组织扮演了一个至关重要的角色。