审计工作底稿

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第65页（7435字）

一、工作底稿的定义及作用

工作底稿是指注册会计师在审计过程中编制或取得的审计工作记录和资料。注册会计师在编制、复核、使用及保管工作底稿时，应根据《注册会计师法》以及《独立审计基本准则》及其他有关制定的要求。

工作底稿应反映注册会计师按照独立审计准则的要求，制定恰当的审计计划，实施了必要的审计程序，进行相应的检查与复核，并为形成审计意见提供依据。工作底稿记录的范围应当包括与形成和表达审计意见有关的所有重要事项，以及注册会计师的专业判断。

工作底稿是被审计单位会计报表和注册会计师审计报告之间的桥梁。审计报告是根据工作底稿所进行的检查及检查的结果而发表的审计意见。因此工作底稿是注册会计师审计意见的依据。因为工作底稿记录了注册会计师在审计工作中已获得了所有审计证据。具体地说，工作底稿具有以下几个方面的作用：

1．工作底稿用于对审计工作的计划、组织、控制管理和检查，它在审计工作中具有组织协调作用。审计项目通常需要若干审计人员联合作业，不同人员按计划分工，并分别执行不同的审计程序，形成不同的工作底稿。但这些工作底稿往往需要相互参照，相互协调，以避免重复劳动。

2．工作底稿有助于审计项目负责人和会计师事务所负责人的指导、监督和复核工作。一个审计项目，往往需要配备一名或多名注册会计师，并同时配备必要的业务助理人员和其他专业人员，组织一个审计小组，并指派一名项目负责人。项目负责人通过检查工作底稿，可以了解其他人员实际的工作程序和内容；他们的审计工作是否安计划完成；是否符合审计程序；工作质量是否符合要求；审计工作中是否存在某些疏忽或者其他不足之处等。会计师事务所的主任会计师或其他有关的业务负责人也要通过工作底稿对审计工作进行必要的指导、监督或复核。

3．工作底稿证明注册会计师及业务助理人员已完成的审查以及审查结果，并记录有关会计和审计问题的解决结果。一般审计人员在实施审计阶段，他们收集的审计证据，对每一审计项目的小结等都归集于工作底稿。

4．工作底稿为审计意见提供证据，审计人员在各自的领域中收集审计证据，经审计小组汇总，分析了所有审计证据之后，形成审计意见。因此工作底稿是编制审计报告的基础。另一方面，一旦被审单位在今后由于某些原因导致公众利益受到侵害时，作为出具审计报告的注册会计师和会计师事务所也可能会受到牵连。工作底稿能提供最有力的证据，证明注册会计师是否遵守了有关专业准则的要求，是否应该承担法律责任。

5．工作底稿有助于对委托人未来的审计(或下一年度)进行规划和执行。

一般委托人对会计师事务所的委托具有一定的连续性，因此对被审计单位某一年度会计报表审计所形成的工作底稿，能够为下一年度审计提供丰富的、具有重大参考价值的资料。

另外通过工作底稿还可以评价审计人员的工作业绩和业务能力。通过工作底稿，项目负责人、会计师事务所的负责人可以考核审计人员的业务水平、书写能力及综合判断能力。

二、工作底稿的分类和结构

工作底稿的内容非常广泛 常用的审计工作底稿应包括：

1．与被审计单位设立有关的法律性资料，如企业设立批准证书、营业执照、合同、协议、章程等文件或变更文件的复制件；

2．与被审计单位组织机构及管理层人员结构有关的资料；

3．重要的法律文件、合同、协议和会议记录的摘录或副本；

4．被审计单位相关内部控制制度的研究与评价记录；

5．审计业务约定书；

6．被审计单位的未审计会计报表及审计差异调整表；

7．审计计划；

8．实施具体审计程序的记录和资料；

9．执行分析性复核的记录和资料；

10．与被审计单位、其他注册会计师、专家和其他人员的会谈记录、往来函件；

11．被审计单位声明书；

12．审计报告、管理建议书底稿及副本；

13．审计约定事项完成后的工作总结；

14．其他与完成审计约定事项有关的资料。

它们大致可以分为以下几类：

(一)按工作底稿反映的内容，一般分为综合类工作底稿、业务类工作底稿和备查类工作底稿

1．综合类工作底稿。

该类工作底稿是指注册会计师在审计计划和审计报告阶段所编制的工作底稿。一般包括：

(1)审计报告及附件，附件包括审计后经被审单位调整后的会计报表，即资产负债表、损益表、财务状况变动表及其报表附注。外商投资企业还应包括外币资金情况表等。

(2)试算平衡表。一般格式如下(见表3－1)：

表3－1 年 月 日

(3)审计差异调整表。一般格式如下(见表3－2)：

表3－2

(4)审计工作小结。

(5)总体审计计划。

(6)管理建议书。

(7)其他。如审计业务约定书、对被审单位的内部制度的评价，时间、费用预算等。

2．业务类工作底稿。

该类工作底稿是指注册会计师在审计程序及其实施过程中所编制的工作底稿。这类工作底稿主要包括对会计报表实施具体程序的记录和资料以及执行分析性复核的记录和资料，它包含实施审计阶段所收集的全部审计证据，如现金的清点记录、存货的盘点记录、应收帐款的函证情况等等。这类工作底稿为出具审计报告提供基础。

这类工作底稿包括的内容及其排列顺序取决于不同会计师事务所所采用的不同的审计模式。即按报表项目进行审计，还是按经济业务的循环进行审计。

按会计报表项目进行审计的程序是先审计资产负债表，其次是损益表、财务状况变动表以及其他表。审计每一张报表时，应按报表要素的顺序进行。因此，工作底稿的归类参照审计程序的先后合理放置。

按经济业务的循环审计是指将企业的经济业务分成不同的循环，如：销售循环、生产和服务循环、财务循环以及管理循环等。注册会计师以不同循环为核心进行审计，因此，注册会计师在审计时，对所收集的工作底稿也要按照各循环归类。

一般来说，按会计报表项目进行审计，使审计工作全面而不易漏项，但容易重复。目前我国绝大多数的会计师事务所采用这种方法。按经济业务循环进行审计时，审计工作不重复，但易漏项。

3．综合类工作底稿。

该类工作底稿是指注册会计师在审计过程中取得的，对以后年度的审计工作具有备查作用的工作底稿。如被审计单位设立的有关法律文件；企业批准设立的证书、营业执照、合同、协议、章程等文件及其变更文件的复印件；被审计单位组织结构及管理人员结构等相关资料等等。

(二)工作底稿按使用期间的长短又可分为永久性档案和一般档案。

注册会计师在审计工作中应对其所收集的工作底稿进行分类整理，形成审计档案

1．永久性档案。

永久性档案是指那些记录内容稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计工作底稿。它一般包括：

(1)客户经营资料和经营展望，客户行业的财务资料；

(2)主要协议、合同、公司章程、联营合同、营业执照；

(3)长期经营策略及预算；

(4)长期审计计划，如不同年度的审计计划，有关存货盘点地点计划等；

(5)向客户提供的管理建议书以及审计报告的附本等等。

永久使用的工作底稿并非一成不变，它应每年进行更新，将过期无效的文件取出，并增加有关的新资料。

2．一般档案。

它是指那些内容经常变化，只供当期使用和下期参考的审计工作底稿。业务类工作底稿一般来说就属于这一类档案。

三、工作底稿的编制和索引

(一)工作底稿的基本要求

对编制工作底稿的基本要求是：要素齐全，格式规范，标示一致，记录清晰，结论明确。

1．“格式规范”是指工作底稿既要符合独立审计准则的有关要求，也要符合会计师事务所内部制度的规定。一个好的会计师事务所都应有自己内部规范的工作底稿格式，以便于审核、培训新职员以及材料的装订。注册会计师编制的审计工作底稿应包括以下基本要素：被审计单位名称标示及其说明、具体审计事项的名称、审计项目的时点和期间、审计过程记录、审计标示及其说明、审计结论、索引号及页次、编制者及复核者的姓名、日期等等。工作底稿的通用格式参见如下(见表3－3)：

表3－3

一般来说，会计师事务所应使用多栏式(七栏或者十四栏)空白工作底稿，以适应审计工作中不同的需要或发生的变化。

2．“标示一致”是指会计师事务所在编制工作底稿时，对审计工作的描述可以使用各种审计标示。审计标示要清晰，便于识别，并应保持前后一致，并于工作底稿的适当位置说明其含义。如用“／”表示与未审会计报表金额核对相符、用“C”表示已函证并已收回、用“C”表示已发函但函未收回、“T”表示直加汇总相符等。

对无法用审计标示进行描述的工作，可采用一般性注释加以说明。

(二)工作底稿的索引

注册会计师在编制审计工作底稿时，应按顺序编号并使用索引编号。相关的审计工作底稿之间，应保持清晰的勾稽关系，相互引用时，应注明交叉索引编号。

相关工作底稿应具备的勾稽关系是：

1．以调整会计报表为核心，往前与审计后的会计报表的数字勾对相符，往后与审计差异表上的数字勾对相符。

2．以各项目的导引表为核心，往前与试算平衡表上的有关数据勾对相符，往后与各项目具体的审计工作底稿紧密相联系。

3．以审计差异表为核心，往前要与客户的调整会计报表的调整金额核对相符，同时又要与各项目审计过程中发现的，散见于各页次的工作底稿中的审计差异勾对相符。

4．各部分工作底稿之间，凡存在不符逻辑关系的，应当动用审计标示反映相关项目工作底稿的勾稽关系，以便于复核和节省工时。

下面举例说明审计工作底稿之间的交叉索引关系(见表3－4)：

表3－4 表间交叉索引

四、工作底稿的复核

会计师事务所为保证审计工作质量，应当建立完善的审计工作底稿的复核制度。一般进行三级复核，即注册会计师、项目负责人、主任会计师三级复核，层层把关。

(一)项目经理复核制

具体地是采用就地复核的方式，重点复核审计工作底稿填列是否完整；相关的审计证据是否充分和恰当；助理人员是否恰当执行程序；并确认没有遗漏有关的审计程序。

(二)承办CPA复核制

可以在审计执行过程中进行，也可以在编制审计报告以前进行，一般是结合进行。复核的重点是看审计程序的执行是否不折不扣；审计证据是否具有说服力；复核工作底稿的勾稽关系和归类整理。

(三)主任会计师复核

一般是在草拟完审计报告时复核。重点复核审计结论是否恰当，既包括总体审计结构也包括各项目的审计结论是否恰当；复核审计结论与审计证据能否有效配合；复核重要审计程序和重要审计项目的执行是否恰当；复核审计报告的格式是否规范。

各复核人在复核审计工作底稿时，应做出必要的复核记录，书面表示复核意见并签名。如对已执行的审计程序和记录发现有问题时，应予以列明，并指示有关人员予以答复、处理。

五、工作底稿的管理

(一)工作底稿的保密与调阅

虽然审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的会计师事务所，因为审计工作底稿中所收集的审计证据，有相当一部分属于客户的生产或销售机密。而根据《注册会计师法》的规定，注册会计师对在执行业务过程中知悉的商业秘密，负有保密义务，因此会计师事务所应建立和完善审计工作底稿保密制度。除经客户授权，一般不得向外界透露审计工作底稿中的有关机密。但下列情况除外：

(1)法院、检察院因工作需要，在办理了合法手续后可以调阅审计工作底稿；

(2)注册会计师协会及有关主管部门，如证券监督管理委员会等部门进行业务检查时，可以调阅审计工作底稿；

(3)因审计工作需要，不同的会计师事务所的注册会计师可以调阅审计工作底稿。如被审计单位更换会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计工作底稿；当控股公司合并会计报表时，负责总公司审计的注册会计师可以调阅其分公司或子公司的所聘的注册会计师的审计工作底稿等等。

会计师事务所可根据审计工作底稿的内容和性质，决定是否允许调阅者复印或摘录其中的部分内容。

(二)审计工作底稿保管的最低年限

会计师事务所应建立完善的审计档案保管制度。按独立审计准则的有关要求，审计工作底稿的最低保管年限为：

1．作为一般档案的审计工作底稿自审计报告签发之日起保存10年；

2．作为永久档案的审计工作底稿应长期保存；

3．对不再审计的被审单位的永久性档案，其继续保存的年限与最近的一般档案的保存年限相同。

对于保管期限届满的审计档案，会计师事务所可以决定将其销毁。销毁时，应履行必要的手续。目前，随着计算机软件的不断进步，一些国际会计公司将其审计工作底稿的主要部分保存在计算机内，从而延长审计工作底稿的保管的年限。