审计报告阶段

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第92页（6563字）

审计报告阶段，主要是根据现场工作中收集的审计证据，编写审计报告及报表注释，对会计报表发表审计意见。在这一阶段包括的主要内容有：项目负责人完成审计工作总结并编写审计报告书未定稿；追查会计报表的未决事项；向委托人提供审计报告和管理建议书等。

一、编制试算平衡表

一般来说，审计工作由不同的审计人员协助完成，根据不同的分工，审计人员对不同的会计帐项进行审计，并对所审计的部分进行小结。当实施审计阶段完成后，项目负责人或其所指派的人员根据各科目的审计结果，汇总编制试算平衡表，以总括反映审计结果的全部过程，为编制已审会计报表提供数据，也便于主任会计师的复核工作。试算平衡表的格式在第四章中已列示。编制试算平衡表时，应注意理解以下三种实质不同的分录及其处理。

(一)调整分录

是指注册会计师为改正会计报表及会计记录错误而编制的会计分录。注册会计师根据重要性水平原则，经专业判断，确定调整与否。须调整的事项，列入调整分录类；可不予调整的事项，也应在相关的工作底稿中列示。注册会计师不能直接用调整分录对被审单位的会计报表进行调整，是否调整经注册会计师查核确定的调整事项，由被审单位决定。

(二)重分类分录

是指注册会计师为改正会计报表中的项目分类错误或因会计政策变更而对会计科目进行的重新分类调整。这些重分类分录一般只修改会计报表而不予调帐，业内人士称其为“调表不调帐”。比较典型的重分类分录如管理费用分类至制造费用或销售费用。近几年来，由于我国的会计政策发生根本性的变化而引起了众多的会计科目重分类，而其中影响最大、难度最大的是国有企业进行股份制改制中会计科目的重分类工作。

(三)转回分录

是指注册会计师编制某些调整的会计分录与被审计单位次年误记的会计事项有关联时，应对被审单位次年度的会计分录进行冲销。这类科目应提供给被审计单位，建议于次年进行冲帐处理。

首先，以上几类分录都应在相关科目的工作底稿中列示；其次，审计人员应从工作底稿中顺序地、无遗漏地汇集于调整分录汇总表、重分类分录汇总表及转回分录汇总表内；将产几类汇总表结算出借或贷余额后过入试算平衡表的相关帐项和栏目内。

审计人员将在审计过程中发现并汇集的上述三类调整分录的汇总表以及试算平衡表，经复印后提供给被审计单位，建议他们登记入帐(或冲销)和核对会计报表相关数据。凡是重大帐项的调整，审计人员均应征得被审单位的同意。如果被审单位不接受调整建议，项目负责人应当根据需要调整事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

二、追查会计报表的未决事项

要实施审计阶段，往往会有一些事项、一些资料或一些法律文件未能及时提供，如发出的应收帐款函证没有收回等。因此，在审计报告阶段，经办的审计人员应抓紧追查、索取或商谈处理办法，以确保审计证据充分而适当，从而保证审计工作质量和审计工作档案的完整，为发表审计报告提供足够的证据。

三、期后事项审核

期后事项是指会计报表截止日和审计报告日之间发生的，对会计报表的反映产生影响的有关事项，注册会计师应当根据其性质和重要程度，确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。例如，在此期间，由于自然灾害如水灾使存货损失严重，或是由于火灾烧毁了机器设备和厂房等，按照目前我国的规定，这类期后事项应进行披露，但不需要调整会计报表。然而在西方和香港的一些会计公司(即会计师事务所)，为了充分反映会计报表的谨慎性原则，减少审计风险，一般也进行会计报表的调整。因为这些期后事项已使损失确实发生无法挽回，实际在审计报表日，企业的资产已发生了很大的变化。

四、或有负债审核

对于截止审计报告日仍然存在的未确定事项，注册会计师应当根据其性质、重要程度和可预知的结果对审计报表反映的影响程度，确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。如涉及被审计单位的未决赔款诉讼案件。

五、审计工作总结

一般每一审计项目完成之后，项目负责人应根据审计人员对每一科目审计后的审计小结，编写该审计项目的审计工作总结，并将该总结连同编定的审计报告一起提交主任会计师审核。审计工作总结应包括：

1．被审单位的基本概况。如名称、主要的生产经营部门及分支机构、产品生产销售情况等。

2．审计目标。说明进行的是何种性质的审计以及所要达到的目标。

3．实施审计中重大会计、审计问题的审计情况以及经验教训。

4．重大帐项调整的说明以及它们对损益表的影响程度。

5．时间、费用预算与实际对比的结果，若有差异并说明原因。

6．审计结论。

六、审计报告

1．审计报告的定义及作用。

审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在完成预定的审计程序以后出具的，用于对被审单位会计报表表示意见的书面文件。审计报告主要用于说明被审单位的会计报表是否符合公认的会计准则或者有关的法规，是否公允地表达了企业的财务状况和经营成果。审计报告具有法定证明效力。

注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性是指审计报告应如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施审计的审计程序和应表示的审计意见；审计报告的真实性是指审计报告的编制和出具应符合《注册会计师法》和独立审计准则的规定。

正是由于注册会计师对其出具的审计报告的真实性、合法性承担法律责任，因此注册会计师的审计报告具有鉴证、保护和证明作用。企业会计报表的使用人，包括政府有关部门、投资人、债权人以及其他报表使用者只有通过经注册会计师公证的会计报表，才能了解被审单位真实、值得信赖的盈利情况、偿债能力、财务风险以及纳税情况等。

2．审计报告的内容。

审计报告应当包括下列基本情况：

(1)标题。统一规范为“审计报告”。

(2)收件人。一般指审计业务的委托人。如某某股份有限公司董事会或股东，目前我国大部分送致公司管理当局。

(3)范围段。该部分应当说明的内容有：已审计会计报表的名称、所反映的日期或期间；会计责任与审计责任；审计的依据；所实施的审计程序和完成情况。

(4)说明段。只有在注册会计师出具保留意见、反对意见或拒绝表示意见的审计报告时，才有这段内容。在该段中注册会计师应清楚地说明他之所以出具上述审计意见的理由。

(5)意见段。该段中需要说明的内容包括：①会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定；②会计报表在所有重要方面是否恰当地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况；③会计处理方法的选用是否符合一致性原则等等。

(6)审计报告应由注册会计师签名、盖章，并加盖会计师事务所公章。同时，在恰当位置标明会计师事务所地址。

(7)报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。

(8)附件。审计报告的附件一般应当包括已审计的资产负债表、损益表、财务状况变动表及其附注。

3．审计报告的类型与审计报告编制。

注册会计师在预定审计程序完成后，对在实施审计过程中所收集的审计证据的充分性、适当性的程度进行分析和评价后，以形成相应的审计意见。审计意见的基本类型有：无保留意见、保留意见、反对意见、拒绝表示意见四种。这四种不同的审计意见形成了四种类型的审计报告。

(1)无保留意见的审计报告。只有在被审单位的会计报表同时符合下列几个条件时，才能出具无保留意见：①会计报表的编制符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定；②会计报表在所有重要方面恰当地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况；③会计处理方法的选用是否符合一致性原则；④注册会计师已按独立审计准则的要求，完成预定的审计程序，在审计过程中未受阻碍和限制；⑤不存在影响会计报表的重要的未确定事项；⑥不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项等。

下面是一份无保留意见的审计报告书格式。

审计报告

×××股份有限公司各位股东(或董事会)：

本会计师事务所接受委托，审计了后附第2页至××页××××股份有限公司(“贵公司”)及其附属公司(统称“贵集团”)依照中华人民共和国《企业会计准则》、《股份制试点企业会计制度》及其相关的补充规定编制的财务报表。贵集团管理层负责编制该财务报表，我们的责任是根据对这些财务报表的审计结果形成独立的意见，并向各位股东报告。

我们的审计系按照中华人民共和国有关查帐规则和公认的审计标准实施的，包括抽查财务报表中有关数据和披露内容的原始凭据，评价管理层在编制这些财务报表时所采用的重要会计政策和重大会计估算及判断事项是否恰当，是否连续一致，以及财务报表是否充分反映了相关的财务资料。我们经过计划和实施审计以求获得所有我们认为必要的资料和解释，使我们有充分的证据和理由确信该财务报表无重大的谬误。

我们认为，上述财务报表在所有重要方面公允地反映了贵公司及集团1994年12月31日的财务状况与截至该日为止会计年度的经营成果和贵集团的财务状况的变动情况，符合中华人民共和国《企业会计准则》、《股份制试点企业会计制度》及其相关的补充规定。

×××会计师事务所

注册会计师 ×××

1995年3月30日

注册会计师在编制无保留意见报告时，应以“我们认为”作为意见段开头，并使用“在所有重要方面恰当地反映了”等专业术语。

(2)保留意见的审计报告。注册会计师经审计后，认为被审单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的，但还存在下述情况之一时，应出具表示保留意见的审计报告：①个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，被审单位未予调整；②因审计范围受到局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据；③个别会计处理方法的选用不符合一致性原则；④存在对会计报表反映有重要影响的个别未确定事项等等。

与无保留意见的报告比，保留意见的报告增加“说明段”，说明持保留意见的理由，并在“意见段”中使用“除上述存在问题以外”、“除上述问题造成的影响以外”或“除上述情况待定以外”等专业术语。

下面举例说明保留意见的报告格式，被审单位名称及“范围段”与无保留意见的审计报告一致(略)。

说明段：

如财务报表附注8所述，基金股权投资收益中计人民币29092800．00元系根据基金经理人对被投资企业1994年度公布的中期经营业绩与1994年度投资经营分析资料估算确定的，由于我们未能获取这些被投资企业经审计的1994年度财务报表及其利润分配方案，对此，我们难以发表意见。

意见段：

本会计师认为，除上述事项可能受到某些必要的调整，从而对当年度的损益产生影响以外，本报告书后附第2－第××页的已审财务报表，在所有重大方面公允地表达了贵公司及贵集团1994年12月31日的财务状况与截止该日为止会计年度的经营成果和贵集团的财务状况变动情况。(后略)

(3)反对意见的审计报告。注册会计师经审计后，认为被审单位会计报表存在下述情况之一时，应出具表示反对意见的审计报告：①个别会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，被审单位拒绝进行调整；②会计报表严重歪曲了被审单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审单位拒绝进行调整。

注册会计师在编制反对意见的报告时，应于“意见段”之前增加“说明段”，说明持反对意见的理由，并在“意见段”中使用“由于上述问题造成的重大影响”或“由于受前段所述事项的影响”等专业术语。

(4)拒绝表示意见的审计报告。注册会计师在审计过程中，由于受委托人、被审单位或客观环境的严重限制，不能获得必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映表示审计意见时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。

注册会计师在编制拒绝表示意见的报告也需增加“说明段”，说明持拒绝表示意见的理由，并在“意见段”中使用“由于审计范围受到严重限制”、“由于无法实施必要的审计程序”、“无法获取必要的审计证据”或“我们无法对上述会计报表整体反映表示意见”等专业术语。

在注册会计师出具的审计报告中，经常表示的是无保留意见和保留意见的审计报告，反对意见及拒绝表示意见的极少，无论是注册会计师还是被审单位或委托人都不希望签发此类审计报告。

根据独立审计准则规定，注册会计师明知应当出具保留意见和反对意见的审计报告时，不得以拒绝表示意见的审计报告代替。

注册会计师出具的审计报告，应由注册会计师和会计师事务所盖章后，径送委托人。