利润分配的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第404页（9523字）

一、利润分配的程序

外商投资企业利润的分配程序是：先按税法规定交纳所得税，税后利润按规定提取储备基金，企业发展基金及职工奖励及福利基金。税后利润扣除三项基金后的余额，即为可供投资人分配的本年利润，再加上以前年度未分配利润，即为本年度可分配给投资人的利润，按董事会决定的分配方案在各投资人之间进行分配。另外经董事会决定，可以将税后未分配利润用于增资，中外合作经营企业还可以按合同、协议的约定用利润归还投资人投资。

外商投资企业于年终计算所得税时，应借记“未分配利润”科目，贷记“应交税金”科目；提取三项基金时，应借记“未分配利润”科目，贷记“储备基金”、“企业发展基金”、“职工奖励及福利基金”科目；分配股利时，借记“未分配利润”科目，贷记“应付股利”等科目；以利润增资时，借记“未分配利润”科目，贷记“实收资本”科目；合作企业的利润归还投资时，借记“未分配利润”科目，贷记“利润归还投资”科目，同时借记“已归还投资”科目，贷记“银行存款”科目。

二、所得税的计算与交纳

根据国家税法的规定，外商投资企业应当于年度终了后四个月内向当地税务机关报送年度所得税申报表和年度会计报表。在报送年度会计报表时，应附送中国注册会计师的查帐报告。年度纳税申报表可由企业按规定计算并填写，也可由注册会计师代为计算和填写。

1．所得税的计算

外商投资企业应交纳的所得税应按照应纳税所得额和规定的税率计算。

具体公式：应交所得税=应纳税所得额×税率

根据税法规定，外商投资企业应交纳的所得税税率一般为30%，地方所得税税率为3%，共计33%。另外，对有些企业规定了一定的优惠政策，例如：设在经济特区的外商投资企业以及设在经济技术开发区的生产型外商投资企业可以减按15%的税率交纳所得税；设在沿海经济开发区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产型外商投资企业可以减按24%的税率交纳所得税，其中属于能源、交通、港口、码头或者国务院鼓励的其他项目，可以减按15%的税率交纳所得税等等。税法还规定：对生产型外商投资企业，其经营期在10年以上的，从开始获利年度起第1、2年免征所得税，第3－5年减半征收所得税。企业应根据本企业所属地区，以及本企业生产类型确定应交所得税的税率。

应纳税所得额原则上应根据企业的利润总额确定，但应纳税所得额与利润总额又不完全是一回事。利润总额是根据会计制度下计算的会计所得，应纳税所得额是根据税法规定计算的纳税所得，应纳税所得额是在利润总额的基础上，按照税法规定作了一系列调整而得出的计税依据，这也就是我们所说的纳税调整。根据《税法》和会计制度的规定，在纳税时需要调整的事项主要有：

(1)违法经营的罚款和被没收财产的损失，应调整增加应纳税所得额；

(2)各项税收的滞纳和罚款，应调整增加应纳税所得额；

(3)用于中国境内的公益、救济性质以外的捐赠，应调整增加应纳税所得额；

(4)企业发生的交际应酬费，超过《税法》规定的限额的，应调整增加应纳税所得额；

《税法》对可以列支的交际应酬费规定的限额为：

(5)企业向其他企业投资所得的投资收益，符合免税规定的，应调整减少应纳税所得额，但发生的投资损失应调整增加应纳税所得额；

(6)未经税务机关批准而计提坏帐准备的企业，应按坏帐准备的本年提取数，增加或减少应纳税所得额；

(7)未经税务机关批准而采用加整折旧法计提固定资产折旧的企业，应根据采用加整折旧方法计提的折旧额与采用直线法计提的折旧额之间的差额调整增减应纳税所得额。

(8)其他按规定需要纳税调整的事项。

上述各项会计所得与纳税所得之间的差异，系由会计规定与税法规定不一致所造成。这些差异中有些属于永久性差异，如第1至5项，这类差异是由于会计规定与税法规定允许列支的范围和标准不同而造成的，必须在纳税当年进行调整，以后年度也永远不能再向相反方向调整；还有一些差异属于时间性差异，如第6至7项，这类差异仅仅是由于计入费用的时间不同而造成的，经过一段时间(一年或几年后)，就会出现相反的差异，也可称为逆差，正差和逆差相抵后，实际上没有差异。

［例9］某项固定资产原价5000元，预计残值500元，折旧年限5年，则应计年折旧额为4500元，该项固定资产在使用时按会计规定采用了加速折旧法中的年数总和法，而按税法规定必须采用直线法(即年限法)，采用这两种方法每年计提的折旧额，以及两者的差异，如图表3－10－3所示。

图表3－10－3

尽管上述两种折旧方法每年计提的折旧额不同，其每年的会计所得与纳税所得也不同，但总的应计折旧额相同，都是4500元。从整体来看，两者没有差异，如果税率没有变化，也不会影响应交所得税的总额。这种差异即为时间性差异。时间性差异通常有两种会计处理方法，即应付税款法和所得税影响法。

(1)应付税款法。它是指企业根据税法规定计算实际应缴纳的所得税，从当年利润总额中扣除，并作为应交所得税记帐。计算所得税后，根据应交的所得税，借记“未分配利润”科目，贷记“应交税金”科目。

［例10］康达斯特公司利润总额为4500元，应纳税所得额为6000元，税率30%，实际应缴所得税1800元，其会计分录为

借：未分配利润 1800．00

贷：应交税金 1800．00

(2)所得税影响法。这种方法又称递延所得税法，是指企业将按照当年利润总额加永久性差异后的所得计算出的所得税额作为当年的所得税支出，从利润总额中扣除，而将按照税法规定计算的实际应交所得税，作为应交税金入帐，两者的差异也就是因时间性差异对所得税发生的影响，作为递延所得税处理，并设置“递延所得税”科目单独核算。这种方法具体又分两种方法：

①递延法：

递延法是指由于时间性差异造成的纳税影响作为递延所得税处理，并在以后年度发生相反变化时，逐年从中转销。

［例11］承前例8，假定这5年间利润总额与应纳税所得额之间只存在这一差异。各年利润总额和纳税情况如图表3－10－4所示。

图表3－10－4

应作如下会计分录：

第1年：借：未分配得润 1500．00

递延所得税 1800．00

贷：应交税金 1680．00

第2年：借：未分配利润 3000．00

递延所得税 90．00

贷：应交税金 3090．00

第3年：借：未分配利润 3750．00

贷：应交税金 3750．00

第4年：借：未分配利润 4500．00

贷：递延所得税 90．00

应交税金 4410．00

第5年：借：未分配利润 6000．00

贷：递延所得税 180．00

应交税金 6180．00

从上例10可以看出，第1、2年发生的递延所得税借项，在第4、5年转销，5年后“递延所得税”科目的余额为0。

②债务法。债务法的处理方法与递延法基本相同，只是在税率或税种发生变化时，要作相应的调整。在递延法下，不需要因税率的变更或新税的征收而调整“递延所得税”科目的余额，企业在计算以前年度发生需要在本年度转销的各项时间性差异的纳税影响时，仍采用原来的税率计算。

而在债务法下，一旦税率发生变化，或新增税种，企业就应以现行税率和新税种对递延所得税余额进行调整，并计入当年所得税支出。

2．所得税的会计核算

根据税法规定：“缴纳企业所得税和地方所得税，应按年计算，分季预缴，季度终了后十五日内预缴；年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。”企业在按季度缴所得税时，应根据本季的实际利润总额和规定税率预缴，季度利润总额无法确定或确定有困难的企业可以按上一年度应纳税法所得额的四分之一和规定税率或经税务机关认可的其他方法分季预缴。预缴时，借记“预交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

企业在年度终了汇算清缴所得税时，应根据税法规定将企业实现的年度利润总额调整为应纳税所得额，再按规定税率计算本年应交的所得税，按本年应交的所得税，借记“未分配利润”科目，贷记“应交税金”科目，同时将年内预交的所得税自“预交所得税”科目转入“应交税金”科目，如预交数小于应交数的，应按其差额补交，补交时，借记“应交税金”科目，贷记“银行存款”科目；如预交数大于应交数的，应按应交数自“预交所得税”科目转入“应交税金”科目，“预交所得税”科目的年末余额为多交的所得税额，在由税务机关将多交数退还企业时，借记“银行存款”科目，贷记“预交所得税”科目。

另外，企业如果以某种外币为记帐本位币，则利润总额是以外币表示的，根据《税法》规定，企业交纳的所得税应以人民币为计算单位，因此企业在计算交纳所得税时，应按照国家外汇管理局公布的国家外汇牌价折合成人民币交纳税款，《税法》还规定，企业在按季预交所得税时，应当按照季度最后一天的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额；年度终了汇算清缴时，对已按季度预交税款的外币利润，不再重新折合计算，只就全年未纳税的外币利润部分，按照年末国家外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。

［例12］假定康达斯特公司以美元作为记帐本位币，各季利润总额均为2000美元，税率为30%，各季最后一天汇率分别为：第一季度：$1=￥8．25；第二季度：$1=￥8．26；第三季度：$1=￥8．27；第四季度：$1=￥8．28。

则每季应交所得税为：

第一季度：$2000×8．25×30%=￥4950

第二季度：$2000×8．26×30%=￥4956

第三季度：$2000×8．27×30%=￥4962

第四季度：$2000×8．28×30%=￥4968

年度终了时，计算出全年实际应纳税所得额为9200美元，汇算清缴时，各季度已预交的外币利润不再重新折合，只将未纳税的所得1200美元(9200－8000)按12月31日的汇率折合计算。

则年终应补交所得税：

1200×8．28×30%=￥2980．80

而不是将全年的应纳税所得额9200美元重新按12月31日的汇率折合成人民币，计算出全年应交的人民币所得税。

3．企业发生亏损时所得税的计算

根据税法规定：“外商投资企业如发生年度亏损，可用下一纳税年度的所得(即利润)来弥补；下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。”超过5年后的所得不管是否还有未弥补完的亏损，均应按当年的应纳税所得额交纳所得税。

［例13］康德厚公司1986年末有未分配利润60万元，1987年发生亏损60万元，1988年盈利20万元，1989－1991年每年盈利6万元，1993年盈利10万元。

根据税法规定，1987年发生的亏损可以用1988年以后的利润来弥补，而不管以前年度有多少未分配利润，这样，1988年盈利20万元先全数弥补1987年亏损60万元，故1988年尽管有盈利，但不用交纳所得税。同样1989－1992年都不用交纳所得税，因为每年利润都不足弥补1989年未弥补的亏损，这样1988－1992年5年的累计利润为44万元(20+6+6+6+6)至92年底还有16万元(60－44)未弥补完的亏损，但由于税法规定的最长弥补期已过，故第6年(即93年)的10万元利润必须按全额计算交纳所得税。

再假设该公司于1993年改为亏损10万元，1994年盈利6万元，则1987年未弥补完的亏损16万元已超过最长弥补期，1994年的利润只能弥补1993年的亏损6万元，其余未弥补完的1993年亏损4万元可用未来4年内的利润来弥补。

三、三项基金的提取和使用

根据外商投资企业有关法规的规定：“外商投资企业的税后利润首先必须提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金。其中：外资企业按规定可以不提取企业发展基金，但另两项基金必须提取。三项基金中，前两项基金即储备基金和企业发展基金构成企业的投资人权益，而后一项基金即职工奖励及福利基金属于企业对职工的负债。对于合资、合作企业三项基金的提取比例国家未作具体规定；对于外资企业，在《中华人民共和国外资企业法实施细则》中规定了企业储备基金的提取比例不得低于税后利润的10%，当累计提取金额达到注册资本的50%时，可以不再提取。职工奖励及福利基金的提取比例由外资企业自行确定。

(1)储备基金。储备基金相当于一项风险基金，它相当于企业的准备金、公积金等，是企业未分配利润的一种转化形式。储备基金提取后不必专户存储，一般用来增加企业的流动资金，增加企业的资金周转，当企业发生亏损时，可以用储备基金来垫补，但不需要作转帐分录，所以储备基金一般只增加，不减少。但当企业发生特大亏损时，经董事会决定也可以用储备基金弥补亏损，一方面减少亏损，一方面减少储备基金，这样，亏损已经弥补，以后产生的利润，不需要再用以弥补亏损，可以用以支付投资人股利。另外，企业如决定用一部分储备基金转作资本时，也应减少储备基金。储备基金提取及减少时的会计分录为：

①提取储备基金，记：

借：未分配利润 ×××

贷：储备基金 ×××

②弥补亏损，记：

借：储备基金 ×××

贷：未分配利润(“未分配利润”科目借方余额为未弥补亏损数) ×××

③以储备基金增资，记：

借：储备基金 ×××

贷：实收资本 ×××

(2)企业发展基金。企业发展基金是企业为了扩大再生产而提取的一项基金，是资本积累的一部分，提取的企业发展基金可用于发展企业生产、提高生产效率、进行技术改造等，包括添置固定资产和增加流动资金等，企业经批准还可以用企业发展基金增加注册资本。企业使用企业发展基金时，一般不需要作减少企业发展基金的记录(转增资本除外)。

具体会计分录为：

①提取企业发展基金，记：

借：未分配利润 ×××

贷：企业发展基金 ×××

②用企业发展基金增加资本时，记：

借：企业发展基金 ×××

贷：实收资本 ×××

(3)职工奖励及福利基金。职工奖励及福利基金是一项负债性基金，在未使用前是企业对企业职工的一项负债。所以在资产负债表中，该项基金列在流动负债类下，而储备基金和企业发展基金均属于投资人权益，是企业内部积累(即留利)的一部分，在企业解散清算时仍然是投资人的权益。所以在资产负债表中，这两项基金列在投资人权益类下，职工奖励及福利基金提取后只能用于支付职工的非经常性奖金和职工集体福利等。

具体会计分录为：

在提取时，记：

借：未分配利润 ×××

贷：职工奖励及副利基金 ×××

在使用时，记：

借：职工奖励及福利基金 ×××

贷：银行存款 ×××

如购建职工宿舍，则该宿舍不能作为企业的固定资产。企业也不需要计提折旧。

四、股利的分配

外商投资企业的税后利润，按规定提取三项基金后，剩下的余额即为可供投资人分配的本年利润，再加上以前年度的未分配利润，即为可供投资人分配的利润，由董事会或联合管理委员会决议进行分配。可供投资人分配的利润不一定在当年全部分完，根据实际情况确定。

根据有关规定，不同性质的企业其分配方法是不一致的，如合资企业应按投资人的注册资本比例进行分配，合作企业应按合同协议等的约定进行分配。

外商投资企业向投资人分配的股利，按合同规定，可以以人民币支付，也可以以某种外币支付，具体支付办法根据合同约定办理。

企业根据董事决议分配股利时，其会计分录如下：

借：未分配利润 ×××

贷：应付股利 ×××

实际支付股利时，记：

借：应付股利 ×××

贷：银行存款 ×××