雇主财务报表中退休金会计
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第916页（11732字）
(一)引言
1．本公告涉及雇主财务报表中退休金的会计处理。对于职工解雇补偿，延期付酬，长期服务于同一企业的带薪休假津贴，保健和福利计划，以及奖励金计划等，本公告则不予涉及，虽然它们在主要特点上与退休金相同时，通常也宜比照退休金计划作会计处理。
2．退休金计划常常包括单独设置的基金，一方面将提存金存入其中，一方面又从中支付退休金。不论是否设置这类基金，本公告都是适用的。但本公告不研究这类基金的会计。
3．这类基金通常的股资媒介是保险合同。保险合同所保证的退休金与雇主应尽的义务不必具有直接或自动的关系，在会计处理与资金筹措这两者的关系上，包括保险措施的退休金计划与私人投资的计划相同，所以都在本公告范围之内。
4．虽然在某些退休金计划下(如只适用于少数职工的退休金计划)和在某些保险统计估价方法下(如某些预计退休金估价法)，保险统计估价是按每个参加计划的职工做的，本公告为简明起见，所讨论的是成批职工而不是个别职工。
定义
5．本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：
退休金计划，指由雇主在职工退休时或退休后，提供退休金给职工的正式或非正式的安排(不论是按年支付还是一笔付清)，其退休金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯例加以确定或估算。
规定提存金的计划，指根据提存的基金及其投资收益，来确定退休金支付金额的那种退休金计划。
规定退休金的计划，指能够确定退休金支付的退休金计划，通常是根据职工的收入和服务年限，或者其中的一项来确定。
以最后工资水平为依据的计划，指根据职工在退休或接近退休时的工资报酬约定给予退休金的那一种规定退休金的计划。为此而考虑的职工工资报酬，有时是最后一年的，也有时是计划规定的若干年平均数。
筹措基金，指从雇主的企业中，向一个与其独立的实体转移资产，并且不再撤回，以履行将来支付退休金的义务。
保险统计估价，指保险统计员对于退休金计划中应付退休金的现值和计划中资产的现值，有时还包括将来提存金现值的估算过程。
应计退休估价法，指根据估价日之前职工已提供的服务，来反映退休金的那种保险统计估价法。这种方法可以和关于退休前预计工资水平的假定相结合。(1)
预计退休金估价法，指在保险统计估价日，以职工已经和将会提供的服务作为依据，来反映退休金的那种保险统计估价法，同时还可以和关于退休前预计工资水平的假定相结全。
当期服务费用，指雇主在退休金计划中，扣除已确定的过去服务费用、经验性调整和保险统计假定的变化的影响等费用要素之后，所应负担的参加计划职工的服务费用。
运去服务费用，指在开始实行退休金计划、改进这类计划或者在职工达到计划所必须的最低服务年限等要求时发生的，按保险统计确定的费用。这些费用都是根据职工在事先已提供的服务，给他们以退休金领取权。
经验性调整，指由于保险统计事先对未来事件的假定和实际发生的情况有差别，对退休金费用所作的调整。
既定退休金，指退休金计划的规定，领取权不以继续雇佣为条件的退休金。
退休时筹款法，指在职工退休时才确认退休金预计费用的方法。
付现时列支法，指在职工退休时，或退休后，付给职工现金时，才确认退休金费用的方法。
(二)说明
6．退休金计划通常是雇主对职工报酬计划的重要组成部分。因此，对退休金的会计上妥善处理并在雇主财务报表中恰当说明是重要的。
7．有些退休金计划是非正式的，或者只能以雇主的惯例为证，但大多数计划还是建立在正式合约的基础上。(2)有些计划允许雇主终止其在计划中承担的义务。但雇主如果要留住职工，通常很难撤销这种计划。在这类情况下，对这种计划宜采用与不可撤销的契约性协议相同的会计基础。
8．退休金计划时常规定设置单独的基金，既可由雇主也可由职工存入提存金。这项基金通常是由受托人加以管理，受托人可由雇主和职工共同，或是一方单独指定。对于基金资产的投资，受托人可以代表雇主和职工双方或其中一方，也可以独立于他们。
9．计划通常都确定应提供的退休金。有了单独的基金，就可由受托人承担向职工提供退休金的义务。雇主在这种情况下的法律责任，可以仅限于给基金一笔议定的提存金。受托人在这类计划下，对基金的使用，可以全权或无全权加以处理。
10．规定退休金的计划，尤其是那些联系职工退休或接近退休时的工资水平约定退休金的计划，在估计费用上会出现很大困难。在这种计划下，雇主义务的限度往往不确定，而且有可能很长时间也确定不了。此外，在估计雇主义务时需要对未来的情况和事件作出假定，而这些未来的情况和事件大都不是雇主所能控制的。
11．在规定退休金的计划下，由于有很多因素会经常影响退休金的计划，而职工赚取退休金的时间又长，这就产生了在雇主财务报表中应当如何确定退休金费用的分配问题。此外，长期性不定因素可能引起对早些年的估计的调整，而且调整额与当期服务费用相对而言会显得很重要。
12．雇主发生退休金费用，是由于接受了有权领取这种退休金的职工所提供的劳务。因此，退休金费用是在职工提供劳务的期间核算。如果是在职工退休或收到退休金时才作会计处理，就无法将这些费用分配于职工提供劳务的期间。
会计处理和筹措资金在目的上的区别
13．在设置单独的退休基金时，有时有人认为，雇主每一会计期间拨给基金的金额，大体上相当于这一期间需要在收益中开支的金额。尽管在许多情况下，有可能根据拨给基金的金额合理地估计应从收益中开支的金额，但退休金的按期筹措和提供这些退休金的费用的分摊，这两者间有重要的区别。
14．筹措基金的目的，是为了有可动用的金额，以完成将来支付退休金的义务。筹措基金是一种财务手续，同时，在确定各期筹措金额时，雇主可能会受到诸如有无款项和在纳税方面的考虑等因素的影响。
15．另一方面，退休金费用会计处理的目的，是为了保证根据所得到的职工提供的劳务，在有规则的基础上把退休金费用分配于各会计期。
16．在计划开始实施后筹措基金的金额和在同时期内从收益中开支的金额(包括由于会计政策的改变而对留存收益的任何调整，见《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》)这两者之间的差额，是一项计划中筹措资金进度的一种标志。因此这类差额是有用的应公布事项。
费用的确定
17．在规定提存金的计划下，雇主的费用是由计划中定明的计算公式确定的，通常，每年都可以确切地算出雇主的费用。
18．在规定退休金的计划下，雇主的费用只能由估计得出，因为有很多变量会影响最后退休金的金额，因而也影响这些退休金费用。例如，将来的退休金金额可以按职工的收入额和他们的工作年限，或者其中一项来确定。雇主的费用还会受到诸如退休基金资产投资收益和职工更换率等因素的影响。
19．一项退休金计划可能定有类似确定提存金的基础，再根据提存额确定退休金，并因此显得类似规定提存金的计划。然而，计划的条文也可能使雇主对特定退休金或退休金特定水平负有责任。这样，该计划实质上就成为规定退休的计划，并应当照此进行会计处理。
20．按退休前的工资水平规定退休金的计划，既涉及当期服务费用的分配问题，又涉及对以前年度估价的调整数的分配问题(这些将在下面的27－32段中述及)。然而，常有的情况是，职业平均和总额的退休金计划(还有规定提存金的计划)也要进行周期性的调整，以弥补通货膨胀对计划中退休金的侵蚀。如果这类调整是定期的，则按退休前工资水平规定退休金的计划所应考虑的问题，也适用于这些计划。
过去服务费用
21．对过去服务费用的会计处理有不同意见。一种意见认为，过去服务费用的产生是由于职工以前提供服务取得了退休金领取权，因此这些费用一经确定便应确认为费用。
22．另一种意见认为，带来过去服务费用的退休金领取权，是为了酬报职工今后提供的服务，因此这些费用应该分配给将会提供服务的期间。赞同这种意见的人主张，不管这些费用的计算是否参照职工以前时期的服务，它们总是涉及本期的将来期的。
保险统计原则
23．保险统计界为了估算雇主在规定退休金的计划中的义务，提出了很多保险统计方法。虽然这些方法原来是为了计算对于资金的要求，但它们在会计处理上也经常被用来确定退休金的费用。
24．会计上选用的保险统计方法和所作的假定，对各个会计期间应当记录的费用有很大的影响。因此，保险统计员在进行定期的估价时，要选用适当的估价方法，并通过与雇主商讨，对影响计算的可变因素作出恰当的假定。
25．来自今后提存金和投资的预计流入和退休金的预计流出，都要应作假定来求出。保险统计员在保险统计估价中，要采用一整套相互一致的假定(例如，基金资产的估价基础应当符合以保险统计计算退休金义务时采用的关于利率的假定)，以便兼顾在对于通货膨胀、工资水平和投资收入趋热的预计中所包含的不确定因素。通常，这些预计要延伸至最后一个领取退休金人员的预期死亡日为止，因此是长期性的。
26．在计划的资产负债表中，保险统计员会列出未来现金流量的现值，如果由此产生盈余或不足，通常建议调整雇主的提存金。另一种方法是不将雇主将来的提存金列入报表，而由保险统计员估计出足以弥补未了义务的适当的提存金。
确认费用时估价方法的适当性
27．对于参加计划的职工在工作年限内使企业受到的利益，企业给职工的报酬就是所能找到的最好的会计估计。因此，将退休金的费用分配于职工提供服务的期间时，通常宜采用某种保险统计方法，这一方法必须能在所用假定的基础上，得出与职工报酬之间存在合理稳定联系的当年度服务费用。
28．在根据参加计划职工的工作年限分配退休福利金费用时，采用的是应计退休金估价法还是预计退休金估价法，从收益中开支的费用会有很大的差别。因此，为了使人对雇主关于退休金计划的会计处理有足够的了解，有必要说明所采用的方法。应计退休金法算出的年度费用，一般随着现有职工平均年龄的增大而与有关的当期工资额成比例地增加。在这种情况下，如果退休金是根据最后工资水平计算的，其影响就复杂了，而在工资水平受通货膨胀影响时则更复杂，尽管有些会计退休金法是考虑这些因素的。
保险统计假定和估价的检查
29．保险统计估价所依据的假定，诸如预计工资水平和职工的更换率等，都是按长期考虑的，因此，需要经常地予以修正。例如，工资的增加可能超过假定的增长率，而且这种趋势还可能继续。另一方面，工资较高也可能是因为有了预期不会再发生的特殊情况，所以，原来对工资增长的假定，预计在将来仍然有效。在后面这种情况下，原来关于工资的假定就不用改变。
30．如果由于保险统计假定的变更而使雇主所估计的将来费用产生变化，则通常的会计处理是在参加计划的职工的预期剩余工作年限内分摊新的费用，或者是立即在收益中开支。
31．由于过去进行估价时所用的假定未能与实际发生的事实相吻合，保险统计估价可能需要作经验性的调整。例如，在上次估价后，实际的职工更换率可能已与原来假定的不同。
32．由于过去的估计需要用经验性调整加以更正，一种意见认为：这些估计类似于会计上其他估计的变化，如应收帐款的坏帐准备等，因此，它们在发生时可以作为收益的减少或增加予以处理。另一种不同意见认为：经验性调整只是计划中长期费用的正常波动，应分配于参加的职工的预期剩余工作年限中。鉴于很难知道经验性调整究竟是反映长期费用趋势的正常波动，还是趋势本身的重要转变，有时就采用折衷办法，将经验性调整数额分配于比参加的职工的预计剩余工作年限短的几个会计期间。但不管通常采用的是哪种确认基础，如果正常经验性调整是孤立事件引起的，例如是工厂的关闭，则宜在事件发生的当期以调整数额冲减收益。
33．由于假定和经验之间差异可能会有重大的影响，因此必须经常地间隔一段时间就进行保险统计估价。恰当的间隔是至少每三年一次。如果间隔期当中发现计划的情况有重大变化，或者事态表明必须更改某一或若干假定时，则应增加估价的次数。
政府及行业的计划
34．按照政府立法或行业的规定，雇主需要付出一些款项，作为国家、地方或行业退休金计划的提存金。这些付款是雇主退休金费用的组成部分，应当在职工提供服务时从收益中开支。如果这些计划不同于雇主自己的计划，不是雇主的责任，而且国内、地方上或行业内所有有关企业都要负担这些计划的费用，上述会计处理就是恰当的。有时，这些付款预期或以使职工收到的退休金，是包括在雇主自己退休金计划的退休金计算公式内的。在这种情况下，这些付款同时也被列为计划的保险统计估价一部分。
已退休的职工
35．由于通货膨胀或其他原因，付给已退休职工的退休金数额不足时，计划可能加以修正，以便给已退休的职工增加退休金。这种退休金的增加还可能包括现有职工。由此增加的任何费用都应包括在修正计划的保险统计估价之内。
36．在同意给已退休的职工在计划之外附加退休金，并已成为持续的义务时，这种附加退休金所增加费用的现值，应在约定时即从收益中开支。
既定退休金
37．有的时候，例如在追补退休金领取权时，为履行计划义务而留出资产总额，可能会少于按保险统计确定的既定退休金的价值。对于产生这种情况时如何恰当地进行会计处理，有三种主要的意见：
(a)不足数额应在其发生的当期冲减收益，或者作为一项负债和一项递延费用记帐，并向基金付款弥补不足时冲减收益；
(b)不足数额是一种应当在附注中说明的或有事项；
(c)如果计划仍在继续，不足数额将会在以后年度补足。因此在继续经营的假定下，这种资料是没有关系。
38．重要的是应当承认，在将既定退休金与可供支付计划中义务的资产总额作比较时，其计算基础不同于计划中不断发生的费用的计算基础。例如，既定退休金的价值是不管将来工资提高的影响的，而基金资产的估价是以现行可变现净值为基础的。
计划的终止
39．当一个计划即将终止或很可能终止时，如未将余留的义务转入另一个计划，就应当计提所有未了义务的费用，并立即借记收益。
保险统计方法的改变
40．退休金费用确定方法的改变，是一种会计政策的改变，应按《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》进行会计处理，并予以公布。
应说明的事项
41．鉴于退休金费用的会计处理在实务上有多种做法，为了了解这些费用对企业的重要性，适当地给予说明是十分必须的。
42．当一个企业的财务报表受到不止一项退休金计划的影响时(例如在合并报表中)，所说明的是16段所述的那种资料，若用一个或几个计划中递延费用与另外一个或几个计划中的负债相抵，所提供的资料的价值就会降低。
43．退休金费用并不总是作为单独项目说明。这是因为人们认为退休金费用是对职工报酬的组成部分，如果不需要说明职工报酬的总额，通常也就不再单独说明退休金费用。
44．因为保险统计估价方法是估价的基础，所以通常认为需要予以公布。鉴于作为估价基础的主要假定对保险统计估价结果的影响，有时认为说明这些假定是合适的。
(三)雇主财务报表中退休金会计
国际会计准则19，包括本公司45－52段，应与本公告1－44段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。
会计处理
45．在规定退休金的计划中，应同时做到：
(a)退休金费用的确定应当采取恰当和相互容纳的假定，前后一致地应用一种应计退休金估价法或预计退休金估价法。退休金费用的会计处理不应采用付现时列支法和退休时筹款法；
(b)当期服务费用应于退休金计划所包括职工的预计剩余工作年限内，有规则地在收益中开支；
(c)过去服务费用，经验性调整，以及保险统计假定的改变对退休金费用的影响，都应在发生时借记或贷记收益，或是有规则地分配于参加计划的职工的预计剩工作年限以内；
(d)由于保险统计方法改变而影响当期收益中的开支，或者可能影响以后各期的开支，其会计处理和反映，应当按照《国际会计准则8——非常项目，前期项目和会计政策的变更》。
46．在规定提存金的计划中，雇主对特定会计期间的提存金应在该期的收益中开支。如果规定提存金的计划包括一部分过去服务费用，则该部分应按本准则45段进行会计处理。
47．在修正退休金计划时，如其结果是为已退休的职工增加退休金，增加退休金的费用应当按照本准则45段(c)进行会计处理。
48．如同意给已退休的职工在计划之外附加退休金，并已构成持续性义务，其费用的现值应于作出承诺时从收益中开支。
49．当一个计划即将终止或很可能终止时，如未将未了的义务转入另一计划，就应当计提所有未了义务的费用，并立即冲减收益。
应说明的事项
50．雇主的财务报表中必须说明下列资料：(3)
(a)对退休金计划的费用处理所采用的会计政策，包括关于所用的那一种或几种估价方法的一般说明(见 《国际会计准则1——会计政策的说明》)；
(b)任何其他与退休金有关并且影响与前期比较的重要事项；
(c)如果没有带规律性的筹款政策，而从计划开始实施时起，所筹集的基金数额和同期内在收益(或者由于会计政策的变更而在留存收益)中开支的费用数额又有差别，则应说明所产生的负债或递延费用的金额，以及所采用的筹款方法(当雇主的计划不止一项，而这些计划产生负债和递延费用时，负债和递延费用不应相互抵销)；
(d)对于规定退休金的计划；
(1)基金资产的可变现次值，连同本段(c)所述的负债或递延费用(如果有的话)，与根据保险统计确定的既定退休金相比的不足金额(如果有的话)；
(2)说明所采用的筹款方法(如果雇主有几个计划时，一项计划所资产与既定退休金负债相比的差额应予说明，而不得与另一计划中资产大于负债的余额对销)；
(e)如果是规定退休金的计划，最近的保险统计估价的日期。
过渡规定
51．企业采用本准则时，如果构成了会计政策的变更，可有两种选择：
(a)按照《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》，调整财务报表，以便根据这一变更的累计影响在帐面登记一笔负债；
(b)也可以在变更的当期说明这一金额，并在以后各期公布仍未列帐的金额。
如果采用(b)的做法，则对采用本准则时未入帐的金额，应当在参加的职工的预计剩余工作所限内作为负债入帐。由此产生的借方金额，应作为非常项目列入收益表。以后年度内产生并在收益中开支的退休金费用，则应视同从一开始就采用权责发生制一样从收益中开支。
生效日期
52．本国际会计准则，对报告期从1985年1月1日以后日期开始的财务报表生效。
附录
主要的保险统计估价方法
(本附录内所采用的标题不一定是所有国家都采用的)
保险统计估价方法一般分为两大类：应计退休金估价法和预计退休金估计法。
应计退休金估价法
根据这一方法：
当期服务费用，指按照当期的服务，将来所应付退休金的现值。
过去服务费用，指在开始实行退休金计划、修订这类计划或在职工达到计划所需的最低工作年限的要求时，根据这些事件发生前已提供的服务计算的，将来应付的各笔退休金的现值。
应计保险统计负债，指根据到目前为止的服务计算的，将来应付退休金的现值。
这个方法假定没有通货膨胀或通货紧缩，随着退休期的临近，其所产生的当期服务费用，对于单个职工逐年加大。原因是，当期提存金所能积聚的投资收入会减少，而职工生存下来直至退休概率则会增加。就退休金计划整体而言，如果参加计划的职工的人数和年龄在分布上保持相对稳定，则每年的当期服务成本趋向于大致相同。在与工资挂钩的计划中，通货膨胀会加快每年退休金费用的增加率，从而需要采用工资预测，对以最后工资水平为依据的计划经常作修改。在这种修改中，要估计职工的最后工资水平，而这些以最后工资水平为基础的退休金，则是在职工的服务年限内计算各年费用时予以分摊。
预计退休金估价法
预计退休金估价法是在保险统计估价日，根据职工已经和将会提供的服务反映退休金。这些方法将职工退休金费用平均地(按绝对数或按工资的百分比)分配于职工的整个雇佣期。
预计退休金估价法主要有四种方法：
(a)正常加入年龄法
这个方法假定，每个职工一经雇佣或一合格就参加计划(在开始实行新计划时，职工加入的假定日期应为在假定该计划早已存在的情况下，该职工符合参加计划条件的日期)。当期服务费用是每年的平均数或工资的固定比例，如按保险统计估价的假定利息率投资，应足够在职工退休时提供所需的退休金。在这一方法中，以当期服务费用为基础，将来的提存金能够提供的退休金金额小于预计退休金的差额的现值，即为过去服务费用。
使用这种方法，从理论上讲需要对每一个职工进行计算，实际上则时常是按职工类别计算，并且时常简化为用一个加入日期作为所有职工的加入日期。
(b)个人平均保险费法
这个方法一般是和个人的年金保单结合使用，它将每个职工的养老金费用，用平均数的年度金额或工资的固定比例分配于从他加入计划日起到他退休日为止的期间。由于最终退休金的全部费用都分配于职工加入计划和退休日期之间，故不另行计算过去服务费用。
在这个方法中，每年的当期服务费用高于采用正常加入年龄法。其原因是其他方法中所划分的过去服务费用，在这个方法中被作为当期服务费用予以开支。
(c)汇总法
这个方法采用的基本原则和个人平均保险费法相同，但它是应用于整个计划而不是个别职工。退休金费用则是分配于现有职工平均服务年限内。在这个方法下，由于平均了所有职工或职工类别的退休金费用，和个人平均保险费法相比较，计划最初几年年度费用较高的情况要略小些。
采用这个方法，对过去服务费用和经验性调整都不加确定，而是通过定期的计算分配于以后期间。
(d)正常现有年龄法
这个方法类似于汇总法和个人平均保险费法。不过。这个方法采用应计退休金估价法确定和计算过去服务费用。当期服务费用是用汇总法确定，但仅适用于涉及未来服务的退休金。