应纳土地增值税额的计算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第228页（7840字）

一、计税税率和公式

《土地增值税条例》第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”因此，计算土地增值税税额首先应计算出增值额，而增值额是由收入减去扣除项目金额的余额。因此，增值额计算出来后，就可以根据规定税率来计算应纳税额。

土地增值税实行四级超率累进税率：

增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

确定为超率累进税率，主要是考虑对炒买炒卖房地产获暴利的情况课征重税，而对正常从事房地产经营的单位和个人征收较轻的税收。这样有利于发挥税收调节收入的弹性作用，合理分配土地增值收益。

为了方便实际操作和计算，土地增值税可按下列简易公式计算。

1．增值额未超过扣除项目金额50%的

应纳土地增值税税额=增值额×30%

2．增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的

应纳土地增值税税额=增值额×40%－扣除项目金额×5%

3．增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的

应纳土地增值税税额=增值额×50%－扣除项目金额×15%

4．增值额超过扣除项目金额200%的

应纳土地增值税税额=增值额×60%－扣除项目金额×35%

速算公式中与扣除项目相乘的5%、15%、35%均为经过公式推导后简化得出的数字，不代表其他含义。为方便读者实际操作，现举例说明。

例一，某公司转让房地产取得收入110万元，根据规定得出扣除项目金额为100万元，计算其应纳税额。

解：首先计算增值额，等于收入减去扣除项目(即110万元－100万元)得10万元；其次增值额与扣除项目之比10／100等于10%，这属于增值额未超过扣除项目50%的情况，土地增值税税额为增值额乘以税率(即10×30%)结果为3万元，此即应纳的土地增值税额。

例二，某合资企业转让房地产取得收入500万元，按规定应扣除的扣除项目金额为100万元，计算其应纳税额。

解：首先计算增值额：

增值额=转让房地产收入－扣除项目金额=500－100=400(万元)

其次，计算增值额与扣除项目之比为：

400÷100=400%

这属于增值额超过了扣除项目金额200%以上的，其应纳税额，可以采用两种计算方法：

①依据税率分档计算：

未超过扣除项目50%部分：

100×50%×30%=15(万元)

超过扣除项目50%，未超过扣除项目100%部分：

100×(100%－50%)×40%=20(万元)

超过扣除项目100%，未超过扣除项目200%部分：

100×(200%－100%)×50%=50(万元)

超过扣除项目200%的部分：

(400－100×200%)×60%=120(万元)

土地增值税税额为：

15+20+50+120=205(万元)

②依据速算公式：

400×60%－100×35%=240－35=205(万元)

可见两者计算结果完全一致。

二、房地产转让收入的确定和计算

由于我国目前房地产业发展时间不长，房价、地价混为一起，因此，土地增值的计算上不能套用台湾等所采用的公告地价的做法(即用土地的新公告地价扣除原购人时的公告地价来计算增值额的办法)，而只能采取以转让房地产所取得的收入减去税法规定的扣除项目后所剩下的余值为增值额的办法。《土地增值税条例》通过规定房地产交易过程的已知量——收入，房地产开发或保有期间的确定量——扣除项目，因而能够比较准确的计算和掌握土地增值额的情况，可以有效地控制税源。计算土地增值税的关键在于确定房地产转让的收入及其扣除项目。

《土地增值税条例》第五条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入，实物收入和其他收入。”

货币收入是指纳税人转让房地产产权而取得的各种现金、支票及其他各种信用票据有价证券等。确定货币收入要注意对交易过程中所发生的一些代收费用是否应计入收入总额。对于转让房地产所取得的收入为外国货币的，必须以取得收入当天或当月1日的国家外汇牌价(原则上是中间价)折合成人民币收入来确定其取得的实际收入。

实物收入是指转让房地产时，购买产权方不直接以货币形式来支付价款，而是以各种实物形态如房屋、土地、钢材、水泥等来支付。这种收入比较隐蔽。对取得的实物收入要通过对这些实物形态的财产进行估价(通常采用市场交易价法)，以评估的价值来确定转让房地产所取得的收入。这种类型一般包括用联建方式以地换房，以房换房，以货换房等情况。

其他收入包括无形资产收入等，如商誉、专有技术、着作权、专利权、商标权等，这些收入在计算时往往比较困难，需要经过专门评估才能确定其价值。这种类型主要有合资、联营等情况。

房地产转让收入的确定是一项很复杂的工作，在实际操作上要特别注意纳税人申报的收入是否确实。

关于纳税申报问题，我们将在本书第四篇第二章第六节中专门介绍。

三、土地增值税扣除项目的计算

《土地增值税条例》第四条规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。因此，要确定增值额，确定哪些属于扣除项目也是土地增值税执行中的一个关键问题。

《土地增值税条例》第六条规定：计算土地增值额的扣除项目包括：(1)取得土地使用权所支付的金额；(2)开发土地的成本、费用；(3)新建商品房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；(4)与转让房地产有关的税金；(5)财政部规定的其他扣除项目。下面分不同情形就扣除项目明确如下：

(一)只发生土地使用权转让的

这种类型主要包括通过出让等方式取得土地使用权后，仅对土地进行一些基础加工后就直接将土地使用权转让出去。对这种类型扣除项目应包括：

1．因取得土地使用权而支付的价款。以出让方式取得土地的，为支付的全部土地出让金金额；以行政划拨方式取得土地的，为根据《国务院土地出让转让条例》及各地实施办法所补交的土地出让金；以转让方式取得土地的，为支付的地价款。

2．对土地进行基础开发而投入的金额，主要有：①土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出(即扣除拆迁旧建筑物回收的残值)、安置拆迁用房支出等；②前期基础工程费，包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通”(通水、通电、通道路)或“七通”(通道路、通自来水、通电、通邮、通排水、通煤气、通热力)“一平”(平整土地)等费用；③间接费用，包括直接组织、管理开发土地发生的工资，职工福利费，折旧费，修理费，办公费，水电费，劳动费，周转房摊销。

3．转让过程中发生的税金，包括营业税、城市维护建设税、印花税、教育费附加(视同税金予以扣除)。

(二)取得土地使用权后再建造商品房开发的

这种类型主要是目前从事房地产开发的单位和个人建造商品房出售的情况。对这种类型扣除项目应包括。

1．取得土地使用权而支付的价款(内容同上)。

2．开发土地和新建商品房及配套设施的费用，其中有：

①土地征用及拆迁补偿费。它是指房地产开发企业按照城市建设总体规划进行土地开发而发生的各项费用(内容同上)。

②前期工程费，是指开发项目前期工程所发生的各项费用，包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

③建筑安装工程费。是指房地产开发项目在开发过程中发生的各种建筑安装工程费用，包括房地产开发企业以出包方式支付给承包单的建筑安装工程费，以自营方式发生的列入开发项目施工图预算内的各项费用。

④基础设施费是指房地产开发项目在开发过程中发生的各项基础设施支出，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程支出。

⑤公共配套设施费是指房地产开发项目内发生的独立的非营业性(不能有偿转让)的公共配套设施支出，包括居委会、派出所、幼儿园、消防、锅炉房、水塔、自行车棚、公共厕所等设施支出。

⑥开发间接费用是指房地产开发企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用，包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

⑦管理费用是指除开发间接费用以外的为管理和组织房地产开发经营活动而发生的各项费用，包括公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、董事会费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、技术转让费、技术开发费、无形资产摊销、开办费摊销、业务招待费、坏帐损失、存货盘亏及毁损操作和报废(减盘盈)损失以及其他管理费用。

公司经费包括公司总部管理人员工资、奖金、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销以及其他公司经费。差旅费标准由企业参照当地政府规定的标准，结合企业的具体情况自行确定，并报主管财政机关备案。职工福利费按职工工资总额的14%计提。

工会经费是指按职工工资总额2%计提拨交给工会的经费。

职工教育经费是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用，按照职工工资总额的1．5%计提。

劳动保险费是指企业支付离退体职工的退休金(包括提取的离退休统筹基金)、价格补贴、医药费(包括企业支付离退休人员参加医疗保险的费用)、易地安家补助费、职工退职金、6个月以上病假人员工资、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休干部的各项经费。

待业保险费是指企业按照国家规定交纳的待业保险基金。

董事会费是指企业最高权力机构(如董事会)及其成员为执行职能而发生的各项费用，包括会议费、差旅费等。

咨询费是指企业向有关咨询机构进行科学技术、经营管理咨询时支付的费用，包括聘请经济技术顾问、法律顾问等支付的费用。

审计费是指企业聘请中国注册会计师进行查帐验资以及进行资产评估等发生的各项费用。

诉讼费是指企业因起诉或者应诉而发生的各项费用。

排污费是指企业按规定交纳的排污费用。

绿化费是指企业对本厂区进行绿化而发生的零星绿化费用。

税金是企业按照规定支付的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等。

土地使用费是指企业使用土地而支付的费用。

土地损失补偿费是指企业在开发经营过程中破坏的国家不征用的土地所支付的土地损失补偿费。

技术转让费是指企业使用非专利技术而支付的费用。

技术开发费是指企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的新产品设计费、工艺规程制定费、设备调试费、原材料和半成品试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究人员的工资、研究设备的折旧，与新产品试制、技术研究有关的其他经费、委托其他单位进行的科研试制的费用以及试制失败损失。

无形资产摊销是指专利权、商标权、着作权、土地使用权、非专利技术等无形资产的摊销。

业务招待费指企业为业务经营的合理需要而支付的招待费用，在下列限额内据实列入管理费用：全年营业收入在1500万元以下的，不超过年营业收入的5‰，全年营业收入超过1500万元(含1500万元)但不足5000万元的，不超过该部分营业收入的3‰；全年营业收入超过5000万元(含5000万元)不足一亿元的，不超过该部分营业收入的2‰；全年营业收入超过1亿元(含1亿元)的，不超过该部分营业收入的1‰。

⑧财务费用，是指企业在房地产开发经营过程中，与房地产开发直接有关的筹集资金所发生的各项费用，包括企业经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、调剂外汇手续费、金融机构手续费、以及企业筹集资金发生的其他财务费用。这里应注意，为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入固定资产价值，不属于财务费用。

⑨销售费用是指房地产开发企业为销售产品，在转让房地产过程中发生的各种费用以及专设房地产销售机构的费用，包括广告宣传费、展览费、代销手续费、销售机构的职工工资、福利费、业务费等。

由于上述销售费用，管理费用，财务费用这三项费用内容繁杂，故为方便征收管理，除利息支出据实列支外，其他按开发成本5%以内扣除。凡不能按转让房地产计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按开支成本的10%以内计算扣除。具体扣除比例由省、自治区、直辖市财政、税务部门根据有关办法规定。

3．与转让房地产有关的税金。是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

对于纳税人受让土地使用权后，分期分批开发、分块转让的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊；如果按此办法难以计算的，也可按建筑面积计算分摊。对项目全部竣工前无法按实际成本计算的，可先按成本与收入配比的原则计算，待该项目全部竣工、办理结算后再按实际发生数进行清算，多退少补。

(三)存量房地产的转让

所谓存量房地产是指现有已经建成的并已投入使用的房地产，一般包括企业盘活固定资产，单位和个人转卖其拥有的房地产等。存量房地产的转让根据情况可分为两种类型，一种是纳税人先取得土地，并在土地上建造房产用于自用，在自用了一段时间后，再将房地产转让出去。对于这种情况，其扣除项目的确定有三部分：一是取得土地所支付的价款。二是旧房及建筑物的评估价格，这个评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值。该评估价格须经当地税务机关予以确认。三是转让房地产过程中发生的有关税金。

另一种是纳税人通过购买房地产，经使用一段时间后再转让出去。对这种情况，其扣除项目应包括三部分：一是购入房地产时所支付的价款；二是使用期间对该房地产进行各种投入如装修改造等费用支出，同时抵减掉使用期间的折旧损耗；三是转让过程中发生的税金。

对于以上三种情况转让形式以外的房地产转让，其扣除项目的确定也应比照上述情形并按下述原则确定，即凡是属于为取得房地产和保有房地产而发生的各种投入和费用支出均应列入扣除项目，对与取得与保有房地产无关的各种支出均不应列入扣除项目。

另外，为了鼓励我国房地产业的正常发展对于从事房地产开发的纳税人可按房地产开发成本之和加计一定比例的扣除。这样就实际降低了从事正常房地产开发的税负，有利于鼓励对房地产的正常投入。