税负的转嫁
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第603页（11697字）
一、税负转嫁的概念与形式
(一)税负转嫁的概念
税负转嫁是指税收负担的转移过程和结果。对税负转嫁的研究最早出现在17世纪的英国。但直到18世纪，才由法国的重农学派将它提到理论高度，将它作为一个重要的税收理论问题进行研究，并形成许多不同观点和学派。大致可分成两种：一是绝对转嫁论，另一个是相对转嫁论。绝对转嫁论对税收转嫁的问题作出绝对的结论。有的人认为一切税收都可以转嫁，有的则认为只有某些税种可以转嫁，而其他税种无论在什么场合都不能转嫁。相对转嫁论对税收转嫁没作绝对的结论，他们认为税收是否转嫁以及转嫁的程度如何，将会因为税种课税商品性质、商品的供求关系及其他经济条件的不同而各不相同。现在税收学界广为流行并且占有统治地位的是相对转嫁论。
税负转嫁有广义和狭义之分。狭义税负转嫁仅指纳税人在缴纳税款后，通过各种途径将税负转嫁给他人的过程。广义的税负转嫁包含税负转嫁与税负归宿两个概念：税负转嫁仅指纳税人将税负转嫁给他人的过程；税负归宿是指税收负担的最终归着点，或税负转嫁的最后结果。税负归宿可以分为直接归宿和间接归宿两种。直接归宿是指纳税人所缴纳的税款不能转嫁给他人，而是由他自己负担的结果；间接归宿是指纳税人所缴纳的税款，可以将税收负担转嫁给他人负担的结果，税负转嫁也可分完全转嫁和部分转嫁两种。完全转嫁是指纳税人将税负全部转嫁给负税人负担；而部分转嫁是纳税人只能将部分税负转嫁给负税人负担。
例如假定政府决定对烟的销售行为征税。烟的销售商每出售10元一条的烟，就须纳税1元，而在不征税条件下，每条烟就10元。那么由于政府征税，使纳税与负税人可能会出现以下三种情况。一是每条烟的售价还是10元，则1元的税款由销售商自己负担，这样销售商既是纳税人，又是负税人，不存在转嫁的问题，税收的归宿就是纳税人；二是每条烟现在售价为11元，则现在的税款由烟的购买者承担了，销售商虽然是纳税人，但负税的最终是购买者。在这种情况下，税收负担发生了转嫁，并且是完全转嫁，税法上规定的纳税人并不是税收的归宿；第三种情况是每条烟价格提至10．60元，则1元的纳税额是由销售商与购买者共同负担的，购买者负担0．6元的税款，而销售商负担0．40元的税收，这样纳税人是销售商，而销售商与购买者都是负税人，在这样的情况下，税收负担发生了部分转嫁。
研究税负转嫁的过程，目的在于确定税收的最后归宿点，从而分析税收对国民收入分配和社会经济的影响。税负的转嫁是商品经济发展的产物。税收转嫁实际上是使纳税人充当了税务机关与实际负税人的中介，利用它使纳税人减轻经济负担已成为十分普遍的经济现象。
(二)税负转嫁的形式
按照经济交易过程中税收转嫁的不同途径，可以归纳为下面五种形式，即前转、后转、混转、消转、辗转及税收资本化，其中前转与后转是税负转嫁的两种基本形式。
1．前转。
亦称“顺转”或“向前转嫁”。即纳税人将其所纳税款，通过经济交易提高商品价格的方法，向前转移给商品的购买者或最终消费者负担的一种形式。一般认为，前转是税负转嫁的最典型最普通的形式，是税负转嫁的基本形式。但这并不是意味所有的税负都可以通过这种方式转移出去。能够进行税负前转的，一般发生在商品和劳务课税上。例如政府对香烟征收的消费税，国家只能以香烟为标准，以香烟的制造厂商与销售商为纳税人，并由制造商和销售商将所纳税负转嫁给香烟的购买者即消费者，这样购买者便成了最终的税收负担者。所以名义上的纳税人是商品的出售者，而最终实际的税收负担者是消费者。象货物税、关税、营业税等税种，也可以采用前转的转嫁方式，它们都有一个共同之处，即可以将税款加在商品价格上，在商品出售时实现税负转嫁。
2．后转。
后转亦称“逆转”或“向后转嫁”，是指纳税人将其所缴纳税款因为各种原因不能向前转给商品的购买者与最终消费者，而只通过压低生产要素价格、延长工时、降低工人工资等方法，向后转给生产要素提供者负担的一种形式。
税收的转嫁表现为后转，一般是由于市场供求条件不允许纳税人以提高商品价格的办法，向前转移税收负担。例如某批发商从制造商手中批发一批商品，并已缴纳了税款，但由于市场行情的变化，该商品的市场价格下跌，以致于批发商难以将所纳税款加在商品价格之上转移给零售商或消费者，批发商不得不要求厂商承担全部或部分税款或者要求退货，而厂商一般宁愿付一部分税款而不愿退货，这样就发生了税负的后转。另外，如果政府对某种商品的零售环节进行课税，但因该商品零售价格由于市场供求关系难以提高，零售商便不能通过提高商品价格将税负转嫁给消费者负担，而只能压低进货价格把税负逆转给批发商。批发商再逆转给制造商，而制造商又通过压低原材料价格，劳动力价格(工资)或延长工时等办法，把税负转嫁给原材料供应者和雇佣工人。所以纳税人名誉上是零售商或制造商，但实际税收负担者是原材料供应者和雇佣工人。
3．混转。
混转亦称“散转”，是指纳税人将其所纳税款通过前转和后转两种形式，共同转嫁给不同的各个方面的负税人负担的形式。
在现实经济生活中，税负无论是向前转嫁还是向后转嫁，以其转嫁的程度，都受到许多经济因素和经济条件的影响。有时税负的转嫁表现为纯粹的前转或后转，有时可以将税负全部转嫁出去，有时只能将一部分转嫁出去。更多的情况是同一笔税款，其中一部分是通过前转转嫁出去的，而另一部分则是通过后转转嫁出去的。所以又称“散转”。
4．消转。
消转又称“税收的转化”。是指纳税人将其所纳税款，既不向前转嫁出去，又不向后转嫁出去。而是通过纳税人自身改善经营管理，改良生产技术，降低生产成本等方法，补偿其缴纳税款后的损失，使企业支付税款之后的利润水平不比纳税前减少，从而使税负在生产发展和收入增长中自行消失。
消转与前转、后转均不相同，它是一种独特的经济现象。前转与后转是纳税人将税收负担转嫁给负税人。而消转则不同，纳税人并未将税负转嫁给别人，也没有特定的负税人。但消转则需要一定的条件，它是税负转嫁的一种特殊形式。
5．辗转。
辗转是指纳税人将税负向前转嫁，向后转嫁次数在两次或两次以上的行为。例如，当烟草被征税以后，烟草商将税向前转嫁给香烟制造商，香烟制造商又将税负向前转嫁给批发商，批发商又将税负通过零售商还可转嫁给消费者，这是前转。反过来，由于对批发商的香烟征税，烟征税后，由于市场价格变化可能价格会下跌，批发商又可将税负逆转给香烟制造商，香烟制造商再逆转给烟草商，烟草商又转给烟叶生产者。这是向后辗转转嫁，这就形成了税负的辗转。
6．税收资本化。
税收资本化又称“资本还原”。是指在财产的买卖交易过程中，买方将国家对该财产每年分次应征税款，以降低财产买价的方式，转嫁给财产卖方负担，这种情况实质上是一种特殊后转方式。它主要发生在某些资本物品的交易中，如果政府对土地征税，则土地购买者会将预期应纳的土地税折人资本，将税收负担转嫁给土地出售者。从而使土地价格下降，这种形式名义上购买者按期纳税，是纳税人，但实际上负税人是土地出售者。
我们举一个简单的例子，来说明税收转化为资本。例如：某厂商向一个房主租用厂房，租期10年，该厂房每年应纳房地产税为200元，厂商在租房之际，向房主索要全部的税款，这样厂商便可获取2000元的税款。在他第一年缴纳200元税款后，剩余1800元则作为资本创业。这样就形成税收资本化。但税收转化为资本必须具备一些条件：
第一，课税商品必须具有资本价值，而且拥有一定的年利和租金额。它们既纳税，又有租金与年利，这样便于税款一次性提取和转嫁分期进行，如土地。
第二，课税对象不能是生产工具。因为生产工具的税负可以转移到产品的价格上，可以随着产品出售转嫁给消费者，不能达到将税收转化为资本的目的。
第三，课税商品必须具有经久不变的性质。只有经久耐用的商品才可以经受多次征税而且要每次课税额相同，这样才能预计今后各年应纳税款的总额，并且有利于以该商品从资本价值中扣除，如土地、房地产等。
二、影响税负转嫁的因素
在现实经济生活中，税收负担能否转嫁，转嫁方向以及转嫁程度受到许多因素的制约和影响。其中主要有三种因素，即税种、课税商品的供给与需求的相对弹性，以及该商品生产与销售市场竞争程度。
(一)税种
理论界一般认为直接对商品课征的税，即流转税或间接税，容易转嫁；直接对企业的利润和个人收入课征的税，即收益税或直接税，难以转嫁。这主要由于对商品课征的流转税或间接税，改变了该商品的成本，而税收是商品价格组成部分。所以该商品按较高的含税价格销售，而购买者不了解纳税发生在厂商内部，也不了解商品价格中包含了税款，因而转嫁较为方便，现在便会认为是最主要的转嫁现象。对企业的利润和个人收入课征的收益税，属于收入分配范畴，不可能影响企业所提供商品的边际成本，所以不能以提高价格的方式将税负转嫁出去。但不管是哪个税种，不存在绝对不能转嫁的问题，各种不同的税种只有转嫁的难易程度。例如直接税，可以通过降低工资，延长工时，提高劳动强度等方式将一部分税负转嫁出去。
(二)课税商品供给与需求的相对弹性
西方财政学家认为，对商品所征的税一般不会出现完全转嫁或完全不转嫁两种情况，大多是由纳税人和其他人各自负担一定比例。这个比例的大小主要取决于课税商品的供给与需求的相对弹性，它是税收能否转嫁以及转嫁多少的关键。我们引入西方的税收转嫁和归宿问题的局部均衡分析方法来逐步分析。所谓局部均衡分析是指假定某种商品的价格只取决于它本身的供求状况，即由商品本身的供给和需求相反的两种力量的作用而取得不均衡，而不受其他商品的价格和供求状况的影响。
1．税负转嫁与需求弹性。
需求弹性是指商品的需求量或购买量，对市场价格升降所作出的反应程度。其大小可用需求弹性的弹性系数来衡量，公式为：
现在我们分四种情况分析需求弹性对税负转嫁的影响。
第一种情况：需求完全有弹性；
需求完全有弹性，说明当某种商品因政府征税而提高价格时，购买者对该商品价格的提高反应很强烈，消费者会因为该商品价格提高而减少对它的购买量，甚至减少为零。在这种情况下，政府对该商品所征的税额只能通过向后转嫁或者不能转嫁，而落在生产要素的提供者或生产者自己身上。
第二种情况：需求完全没有弹性；
需求完全无弹性是指某种商品因政府征税而提高该商品价格时，购买者(消费者)对该商品价格的提高并没有任何的反应，因此购买量不会因为价格的提高而减少。在这种情况下，政府新征的税收会全部向前转嫁，而最终落在该商品的购买者即消费者身上。
第三种情况：需求缺乏弹性；
需求缺乏弹性是指当某种商品因政府征税而提高该商品价格时，购买者对商品价格提高反应较弱，价格提高的阻力小，其购买量下降的幅度会小于价格提高的幅度。在这种情况下，纳税人向他人转嫁税负就相对容易，所征税收会更多地向前转嫁而落在购买者身上。
第四种情况：需求富有弹性。
需求富有弹性是指当某种商品因政府征税而提高价格时，购买者因价格提高而作出的反应较为强烈，其对该商品的购买量的下降幅度大于价格提高的幅度，从而迫使该商品价格不得不回降或阻止降低价格的提高。这时纳税人将所纳税负向前转嫁较为困难，只能更多地向后转嫁而落在生产者身上。
2．税负转嫁与供给弹性。
供给弹性是指商品的供给量对于市场价格升降所作出的反应程度。它可以用供给弹性的弹性系数来衡量。公式为：
税负转嫁与供给弹性的关系，也分四种情况进行分析。
第一种情况：供给完全有弹性；
供给完全有弹性是指当某种商品因政府征税而又价格不能相应地提高时，该商品的生产者对价格的相对下降作出反应相当强烈，其生产量会因为该商品价格相对下降而减少甚至为零。但又由于生产量的减少较多，反而使该商品价格上涨，则在这种情况下，对该商品所征收的税负会全部向前转嫁给购买者或消费者负担。它是完全通过涨价形成向前转嫁给购买者的转嫁过程。
第二种情况：供给完全没有弹性；
供给完全无弹性是指当某种商品因政府征税而价格不能相应提高时，该商品的生产者对商品价格的相对降低而没有任何反应，其生产量没有因为价格相对下降而减少。在这种情况下，政府对该商品所征的税不能转嫁，则会全部向后转嫁而最终落在该商品的生产要素提供者或生产者身上，由他们承担税负。
第三种情况：供给缺乏弹性；
供给缺乏弹性是指当某种商品因政府征税而又价格不能相应提高时，该商品的生产者有的会由于生产条件的限制，不能转产，从而对该商品价格相对降低作出的反应较弱，其对该商品的生产产量下降的幅度会小于价格相对下降幅度。由于产量仍保持在原来水平，价格便难以提高，从而使生产者转嫁的税负较为困难。一般情况下，生产者的税负不能转嫁或更多向后转嫁，而最终将税负落在生产要素的提供者或生产者自己身上。
第四种情况：供给富有弹性。
供给富有弹性是指当某种商品因政府征税而价格又不能相应提高时，该商品生产者对此作出的反应强烈。其生产产量下降的幅度小于价格下降的幅度。由于该商品生产量减少而驱使价格上涨。在这种情况下，生产者所纳税款大部分通过价格提高向前转嫁出去，最终将税负落在购买者身上。
以上几种情况的分析，在西方税收学界看来，需求和供给的完全弹性和完全没有弹性都是理论上假定情况，在现实生活中很少见。所以税负转嫁不可能存在完全转嫁或完全不能转嫁两种情况。而大部分是供给与需求属于富有弹性或缺乏弹性两种情况。一般税收转嫁，一部分通过提高价格形式向前转嫁给商品的购买者，另一部分税负通过压低生产要素进价或降低工人工资形式向后转嫁给生产要素的提供者和生产者。对于转嫁的比例，则根据供求弹性的力量对比而定。如果需求弹性小于供给弹性，则向前转嫁的部分较大；如果需求弹性大于供给弹性，则向后转嫁的部分大。
(三)课税商品生产与销售的市场竞争程度
如果课税商品生产与销售在市场竞争中处于垄断地位，一般认为对该商品所征税收相对来说转嫁容易一致，但在实际经济生活中，不完全是这样。这是因为受两个条件限制：一是垄断经营者以谋求最大垄断利润为定价方针，如果对该垄断商品因政府征税而提价从而导致需求减少，影响该商品垄断利润时，垄断者宁愿自己负担一部分税款，而不愿将税负全部转嫁出去；二是垄断者不能不考虑市场中可能发生有可替代的商品与它竞争，以及各种实际或潜在的竞争。如果垄断者把所纳税款全部加在该垄断商品的价格上，不仅会招来更多的竞争对手，也会把一部分消费者赶入其他可替代商品的行列。所以垄断者为了维护其商品垄断地位，以及其利润，一般不会将税负全部转嫁出去。
三、税负转嫁的一般规律
税收学界一般认为，税负转嫁一般规律有以下几点：
(一)税负转嫁与供求弹性的关系
西方税收学界一般认为商品的供求弹性是决定税负转嫁状况的关键因素。
在自由竞争市场条件下，商品价格受供求弹性规律制约。商品需求弹性越大，税负前转的可能性愈小。反之，商品需求弹性越小，税负前转的可能性愈大。商品的供给弹性愈大，税负前转的可能性愈大。反之，商品的供给弹性愈小，税负前转的可能性愈小。如果商品的供给弹性大于需求弹性，税负向前转的部分较大。反之，商品的需求弹性大于供给弹性时，税负向后转嫁或不能转嫁的部分将会较大。
(二)税负转嫁与课税范围的关系
课税范围越宽广，越易于税负转嫁；课税范围越狭窄，越不易于税负转嫁。
这是因为课税范围越宽广，其课税范围如果涉及了大部分甚至全部商品。购买者购买商品的选择就不会因该商品课税而改变，这时提高课税商品价格变得较容易，税负便自然容易转嫁；相反，课税范围越狭窄，商品的替代性就越强，需求就越具有弹性，即课税商品范围只是一部分商品，就会驱使购买者改变其购买抉择，减少对课税商品的购买量，而增加对无税和低税商品的购买量。这时，因征税而提高商品价格就要受到限制，税负便难以转嫁。
(三)税负转嫁与经济交易关系
经济交易是税负转嫁的必要条件，是税负转嫁的基本途径。在发生经济交易时，将税负加在商品的价格之中转嫁给他人。这就是说：通过经济交易过程而间接对纳税人所征的税，一般易于转嫁。如对商品的课税，与经济交易无关而直接对纳税人所征的税，一般不易或较难转嫁，如个人所得税。
(四)税负转嫁与计税方法的关系
按照计税依据不同，可将计税方法分为从量税和从价税两种。
从量税，是从量计税。是指税额的高低不受价格变动影响。如果商品因课税而加价，负税者容易察觉，其购买抉择便会倾向于少买或不买课税或重税商品，而多购或全购无税、轻税商品。这样，税负转嫁困难。
从价税，是从价计税。它随着价格的升降而增减变化。商品越廉价，税负越轻；反之，商品价格越高，税负越重。所以，商品因课税而加价，负税者不易察觉，其购买商品的抉择不易受到影响而改变。这样，税负转嫁较容易。
所以，从量税的税负转嫁较困难，从价税的税负转嫁相对来说较容易。
(五)税负转嫁与税率的关系
税率一般有比例税率和累进税率，比例税率多用于商品课税，税负转嫁比较容易；累进税率多数用于所得课税，税负转嫁较困难。
(六)税负转嫁与课税商品性质的关系
不同种类的商品税收转嫁各不相同。对生活用品的课税，税负辗转次数少，一般转嫁速度较慢；对生产用品的课税，税负辗转次数多，转嫁速度快。
专对消费品而言，对生活必需品的课税，由于消费者对其消费量不可少，所以需求弹性较小，消费基础广，税负容易转嫁；而对奢侈品的课税，由于消费者对其消费可有可无，需求弹性较大，消费基础狭窄，所以税负不易转嫁。
(七)税负转嫁与市场结构的关系
在资本主义条件下，市场结构可分为完全竞争、垄断竞争、寡头垄断和完全垄断四种类型。市场结构不同，税负转嫁状况也不尽相同。
完全竞争指一种完全不受任何阻碍和干扰竞争的市场结构。在这种市场结构下的税负，在短期内无法转嫁，但从远期来看，税负最终加在价格之中，完全向前转嫁给消费者。
垄断竞争是一种既有垄断又有竞争，但既不是完全竞争又不是完全垄断的市场结构。在这种市场结构下的税负，一部分向前转嫁，另一部分向后转嫁。
寡头垄断是一种由少数几个生产者提供某种产品的大部分，他们的生产量在全社会该行业中占较大的份额，从而形成对市场价格和产量发挥举足轻重影响的市场结构。在这种市场结构下的税负，由各寡头生产者通过协议提价而转嫁。
完全垄断是指整个行业的市场完全被一家厂商所控制的市场结构。在这种市场结构下，实际上生产者独家给商品定价。所以完全垄断下的税负，是由垄断者视商品需求弹性的大小而决定向前转嫁或向后转嫁。
四、我国社会主义市场经济条件下的税负转嫁问题
税负转嫁是我国社会主义税收理论的一个新课题。深入研究这一课题，对于建立和完善我国的税收理论，发挥税收在市场经济中的作用，合理确定税负，正确制定完善税收制度，都有着重要意义。
在过去，人们总认为税负转嫁是资本主义社会特有的现象，社会主义税收不会有此现象。但是，随着我国商品经济的发展，税负转嫁问题逐渐受到我国税收理论界的重视。随着市场经济的发展，税负转嫁将成为一种普遍现象。
(一)税负转嫁的基本形式
从外部形式看，社会主义市场经济下，税负转嫁同资本主义税负转嫁形式基本相同。主要有前转、后转和混转三种形式。
1．前转。
前转又称顺转，是市场经济中最典型和最普遍的税收转嫁形式。它是通过纳税人提高商品销售价格，循着商品流转方向，将税负转嫁给课税商品的购买者负担的一种转嫁方式。其转嫁过程如图8－4－1：
图8－4－1
这是前转的规则形式。在现实生活中，一些厂家还采用一些不规则、甚至采用违法行式，如降低产品质量，以次充好，偷工减料等方式实现税负向前转嫁。
2．后转。
后转又称逆转。是纳税人以压低生产要素价格的手段，逆着商品流转的方向，向后转嫁给生产要素的提供者负担的一种形式。其转嫁方式如图8－4－2：
图8－4－2
由于后转主要是以压低生产要素价格的手段来实现税负转嫁的，所以厂商可以通过压低生产要素的供给价格，来转嫁其所缴纳的税款，也可以通过降低工人工资等办法来转嫁税负。在我国实行市场经济后，工资分配由企业自主决定。所以我国私有制企业甚至公有制企业都可能通过降低企业工资水平来转嫁税负，以保持企业一定的利润水平。
3．混转。
混转又称散转。它是将前转和后转并用的税负转嫁方式。当政府对厂商征税后，该厂商既可采用前转方式将一部分税款转嫁给最终消费者；也可采用向后转嫁方式，将另一部分税款转嫁给原材料供应商，如图8－4－3：
图8－4－3
(二)税负转嫁的条件
税负能否转嫁以及转嫁税程度如何，主要取决于税种和商品供求相对弹性两个因素。
1．税种。
税种不同，税负转嫁也各不相同。例如对企业利润和个人收入所征收的所得税，由于它们是调节企业留利水平和个人生活水平的分配工具，一般不会转嫁或在一定条件下较少地转嫁，而流转税则较易获得转嫁。
2．课税商品供求相对弹性。
从社会主义国家现实的市场状况看，如果课税商品供大于求，市场疲软，纳税人则不能转嫁税负；如果课税商品供不应求，纳税人可以很方便地进行税负转嫁，其转嫁份额是市场价格或最高限价与现有价格的差额。
(三)税负转嫁的作用
在市场经济下，我国税负转嫁主要有两方面的作用。
1．税负转嫁可以促使企业提高经济效益。
税负后转可以促使企业尽一切可能压低采购成本，提高劳动生产率，降低生产成本，降低生产消耗，从而提高企业经济效益。另外企业为了取得最合适的转嫁份额，必然要对课税商品的市场供求状况进行周密的调研，确定适宜的提价幅度，使企业经济效益达到最佳水平。
2．国家利用税负转嫁机制可以实现一些调节目标。
税负转嫁过程同时也是物质利益再分配的过程。某商品税负前转，则会减少购买者物质利益，从而减少课税商品的购买量和消费量；其商品税负后转，则会减少该商品生产要素提供者的物质利益，从而减少对该生产要素的供给量。另外，如果课税商品存在一定的供求弹性，纳税人所缴纳的税款便不可能完全转嫁出去，由他自己承担一部分税款。这也会影响课税商品的供给量。所以，国家可以有意识地利用税负转嫁原理，调节某些商品的供求数量，从而引导人们的消费结构，保持市场的供求平衡。