实施审计阶段

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第76页（26376字）

实施审计阶段主要是执行审计计划，进行内部控制和帐户余额的审计。在审计过程中收集并评价审计证据，为出具审计意见提供依据。

对会计报表余额的真实性进行审计的一般程序是：

1．检查并评价被审计单位的内部控制制度。

2．其次编制各科目的汇总工作底稿，按帐户分别列示上年度和本年度的年末余额，比较波动较大的项目及变动的原因。

3．对各科目进行明细帐与总帐、总帐与会计报表的核对，并进行加总审计。

4．了解被审单位的业务流程，实施符合性测试，即从每一业务流程中抽取适量的(由会计师事务所自定)的原始凭证，检查其真实及正确性，以评估企业内部控制制度是否被有效地执行，确定各科目实质性检查的重点和范围。

5．进行实质性测试，即抽取一定数量的样本，对其真实性及正确性进行验证。若发现被审计单位的会计处理错误超过会计师事务所规定的重要性水平，则进行审计调整；未超过重要性水平的则不作调整。以上均需在审计工作底稿中予以反映，各具体科目的工作底稿应与汇总工作底稿交叉索引。

6．审计结论。每一科目的审计工作结束后，应进行审计小结。

由于会计报表审计的最终目标是验证其真实性及合法性，因此，对会计报表各科目余额的真实性检查具有不可代替性。下面介绍会计报表各科目余额审计方法。

一、货币资金及有价证券审计

货币资金包括现金、银行存款及其他货币资金。有价证券是指企业持有的国库券、企业债券、股票、股权证等。

货币资金是企业流动性最强的资产。大多数情况下，货币资金项目在资产负债表上所占的比重不大，但却十分重要。一方面企业的多数业务都会涉及到货币资金的变动，货币资金科目几乎都会与其他科目发生对应关系；另一方面，货币资金对企业的偿债能力有直接影响；另外企业出现的贪污、盗窃事件，大多与货币资金有关。因此，注册会计师在审计时，应充分考虑其风险。有价证券的流动性也较强，一般来说变现容易，企业的资金经常在二者之间转移，所以对有价证券清点时应与现金清点工作同时进行。

(一)审计目的

1．检查货币资金和有价证券各科目余额在期(年)末资产负债表上得到正确反映；

2．根据公认的会计准则和有关法规的要求，将与货币资金和有价证券有关的必要披露列入会计报表及其注释之中。

(二)审计程序

在进行货币资金和有价证券测试之前，应编制汇总工作底稿，分别列示各不同货币资金种类和有价证券种类及其各项目的期(年)末余额。如果被审单位开设一个以上的银行帐户，应将各个银行帐户分别列示。若有外币存款，也应注明期末外币金额及其兑换率。测试工作的具体步骤：

1．现金。

(1)将各现金日记帐余额汇总与总帐余额核对相符，并与试算平衡表工作底稿上的相应数字核对相符，同时做交叉索引。若不符，应了解原因，做出注释，必要时进行调整。

(2)审验现金日记帐，确定其是否正确及时登记。

(3)对于现金量大的企业，要在年底结帐日会同会计主管人员、会计、出纳进行清点，并要他们在现金清点表上签字。

(4)抽查大额现金收、付款凭证，检查这些交易事项确实发生并如实记录，确定其合法性、合理性。

(5)大多数情况下，现金清点是在审计期间进行，不可能在会计报表日进行。因此，可以编制“清点现金余额倒推试算表”，以计算清点日库存现金余额倒推回期(年)末报表日的现金余额，计算方法是用库存现金的清点额加上该期间的贷方发生额，减去借方发生额。注册会计师还应抽查报表日后至现金清点期间发生的现金收付若干笔，注意其是否确实发生并被证实。

2．银行存款。

(1)向银行就企业银行存款余额进行函证。函证要以被审单位的名义发出，但应由审计人员亲自寄出或交给银行，并直接寄回给审计人员，以保证其可靠性。应该注意的是，审计人员应向被审单位存过款的所有银行发出函证，其中包括期末存款余额为零的银行。

(2)审查银行存款余额调节表，然后从银行对帐单的结余额为起点，加减未达帐项，得出银行存款调节表的余额，与企业帐面余额核对相符。对未达帐项进行调查，区别不同情况作出处理，必要时进行调整。

(3)审计人员向银行索取结算日前后一周的银行对帐单，就上述未达帐项进行后续检查。

(4)索取或编制银行间或帐户间资金调拨单，确定每一笔转帐款都已在借、贷方同时反映，以查明是否有挪用补空以虚增存款的现象。

(5)查验银行存款日记帐，验证收、付帐项是否逐日逐笔登记，是否符合有关规定。

(6)抽查重大的或有疑问的收、付、转凭证，测试其真实性和合法性；若有外币存款，应检查其收付帐项折合人民币采用的汇率是否符合规定。

2．有价证券。

(1)取得或编制有价证券明细表，与总帐核对。是否按照取得时的实际成本登帐。实际支付的款项中如包括已到期利息和已宣布发放的股利，是否列作其他应收帐款。

(2)实际收益或损失，与投资收益核对是否一致。若不一致时，应查明原因，并于工作底稿中加以反映。

(3)盘点库存有价证券，该项工作应与现金清点同时进行。

(4)在会计报表及其附注中注明期末时市价。

二、应收及预付款项审计

(一)应收帐款和应收票据

应收帐款及应收票据是企业销售业务中发生的债权。企业如果销售实现时却没有立即收取现款，而是得到要求客户要一定条件下和一定时间内支付货款的权利，这时就产生了应收帐款；如果销售实现时没有收到现款，而是收到客户的商业汇票，这时便产生了应收票据。因此，应收帐款和应收票据的审计应结合销售业务审计进行。应收帐款一般在企业流动资产中占有较大的比重，对评价一个企业的财务状况会产生直接的、重大的影响。因此注册会计师在对应收帐款进行审计是审查会计报表的一个重要环节。

1．应收帐款和应收票据审计的目的。

应收帐款和应收票据审计的主要目的是为了确定：

(1)销售和收款循环的内部控制制度是否健全有效；

(2)应收帐款和应收票据的帐户记录是否真实正确；

(3)发生的应收帐款和应收票据是否已全部入帐、是否有效及其可回收性；

(4)提取的坏帐损失是否适当；

(5)销售、应收帐款和应收票据的期末截止是否正确。

2．应收帐款和应收票据的审计程序。

对此类资产的审查，可采用常规的检查、询问、函证、比较分析等方法。对于应收帐款和应收票据审计，可先计算它们与销售总额比率，并与前期比较。如果应收帐款和应收票据占销售总额比较大时，则应分析原因，确定是否要相应地扩大实质性检查的范围。具体的审计程序如下：

(1)应收帐款及应收票据总帐和明细帐余额核对，若有差异，分析其是否重要。若重要时，可提请建议被审单位调整。

(2)向被审计单位索取或自行编制应收帐款年末帐龄分析表，检查其计算是否正确，并分析其可回收性。

(3)请被审单位协助，在分析表上标出到实施审计时为止已收回的应收帐款项目，按一定比例，从中选择金额较大的款项，进行常规检查，即与收款凭证、银行对帐单、销售发票等核对相符，并注明这些凭证发出日期的合理性(按销售发票日期在结帐日期前，收款日期在结帐后)。

(4)按照确定的项目，请被审单位协助准备询证函。一般可通过应收帐款帐龄分析表控制函证的信件。许多会计师事务所通过审计标示(如“C”表示已询函无误)，直接在应收帐款帐龄分析表上对函证的结束进行描述。

询证函是取自委托机构以外，且直接送交审计人员的一种书面文件。它有两种形式：一种是肯定式函证，它要求债务公司直接向会计师事务所证实询证函上所示金额是否正确的方法；否定式函证则直接致函债务公司，请它仅在所询证余额有错误时方才通知会计师事务所。目前，由于我国会计师事务所所发函证几乎80%左右收不回来，因此不宜采用否定式函证。一般情况下，询证函以被审计单位名义发出，但为了避免有问题的债权被扣发，询证函通常由审计人员亲自发出。有应帐、应付为同一客户的款项，可在同一张询证函上反映。询证函(肯定式函证)的基本格式如下：

询证函

致：蓝天电子有限公司

东方会计师事务所正在为本公司进行1994年度会计报表的法定审计。特请贵公司对往来帐款给予查证，如果下列金额与贵公司记录相符，请在本函下面签章；如有不符之处，请予详细说明。并用所附信封直接寄回东方会计师事务所。祈请赐与合作为感。

三江贸易有限公司(盖章)

1995年1月10日

截止1994年12月31日

请复函致：东方会计师事务所(应注明详细地址、邮政编码、联系电话)

上述帐款，复核无误。

或：不符情况、原因及说明。

蓝天电子有限公司(盖章)

日期：

收到的询证函，应注意查看其邮戳的地点是否与寄往地点一致。对回函不符的帐目，应找出原因。若客户不能提供有关客户的详细地址或地址不清时，考虑舞弊的可能。对发出函证15天(视具体情况而定)后没签复的债务人，需继续发第二次询证函，或者要求客户协助收回函证。对最后仍收不到答复的应收款，要逐项检查销售发票、出库单等。对于其中帐龄较长的，应与客户计论回收期过长的原因，客户应采取的催款措施及成为坏帐的可能性。

(5)注意帐目分类、帐务处理是否正确，有无错弊，如有不属应收款项，或销售业务尚未确定的，应予以调整。了解是否有应收关联公司的款项，若有，则需要统计出销售与各关联公司产品销售收入占总销售收入之比，应帐关联公司款占应收帐款期末之比，并在附注中揭示。特别应注意销售与关联公司产品价格与一般产品销售价格的区别，判断是否符合独立成立的原则。

(6)对于转入坏帐的应收款项，应查明确实无法收回，并已报经董事会批准。

(7)对于销售退回、折让以及退货的金额，是否作出正确处理。

(8)检查销售交易的年底截止，以审计销售业务记录的会计期间是否正确。企业有时为了虚增本期销售及本年利润，可能在对方毫无了解的情况下，将有问题的商品发出，因此，对于决算日后发生的大量销售退回应引起注意，加以审核。

最后，审计人员在对有关事宜进行审计调整时，必须注意考虑配比问题，调整有关收入时，必须考虑调整成本、税金及有关利润等。

三、存货审计

(一)存货审计的重要性。

存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产，存货大致可分为以下一些项目：原材料及辅助材料、燃料、委托加工材料及在途材料、低值易耗品、包装物、产成品、半成品(包括自制和外购半成品)、在产品以及其他物资。由此可见，存货与供、产、销三大环节都有不可分割的内在联系。存货审计的重要性表现在以下几个方面：

1．与其他项目相比，存货占流动资产总额的比例最高，一般在1／4以上，有的甚至超过一半。

2．存货的计价方法较多且比较复杂，如一般常用的方法有加权平均法、移动平均法、先进先出法、后进先出法、后进后出法等，不同方法的采用或变动都会显着地影响存货的价值。

3．不同类型的企业，其存货的实物存态不同，而且在数量、状况等的确定方式不同，要求注册会计师具有广泛的知识和一定的经验。

4．存货价值的确定，直接影响销售成本及利润，比如低值耗品的摊销、在产品价值的确定等。

5．与其他资产(除货币资金外)相比较，存货最易发生差错或舞弊情况。

观察被审单位存货的实地盘点工作是当今注册会计师对存货审计的一个重要环节。谈到其重要性时，人们一般不会忘记美国现代审计史上的着名的迈克逊·罗宾斯一案。1939年，在美国证券交易委员会主持的一次听证会上，透露出一则惊人的消息，上市公司迈克逊·罗宾斯制药公司经审计的财务报表内包括1900万美元的虚假资产(约占资产总额的1／4)，而其中有虚假存货1000万美元。人们不禁问，经过注册会计师审计并出具了无保留意见的审计报告，对于数额如此巨大的欺诈行为为何没有发现，其原因在于，按当时的审计准则，没有要求注册会计师必须观察存货的实地盘点或以其他方式接触存货，对存货的审计工作只限于审核各种帐册记录。在这之前，注册会计师专业界一直避免承担验证存货数量的是否正确，货物是否实际存在的责任。此案发生后，美国注册会计师协会颁布了新的审计准则，要求注册会计师必须观察被审计单位的存货盘点，只有在观察盘点不适用或不可能时，才准予采用替代程序。随后，该准则成为世界其他国家的注册会计师职业组织普遍遵循的原则。在中国注册会计师协会公布的《注册会计师检查验证会计报表规则》中就明确要求注册会计师应观察被审计单位的存货盘点，因此对存货的审计质量将直接影响整个审计工作结果。注册会计师在审查存货过程中，不但要确认存货的记录、汇总等书面数字的正确性，而且必须实地参加、监督存货的盘点工作，以确定存货数量的真实性，并对存货数量的正确性、状况的完好性负有一定的责任。

(二)存货审计的目的

1．确认存货的记录、计价、计算、汇总等数字的正确性。

2．确认存货数量的真实性以及它是否归企业所有。

3．评价存货质量的完好性。

4．评价存货内部控制制度是否健全及其执行情况。

5．与存货有关的必要披露全部列入会计报表及其注释之中。

(三)存货审计的程序

1．了解被审单位存货的内部控制制度。

存货的内部控制制度包括两大控制系统：一是存货的实物流转程序的控制，它主要涉及购货、验收、存储、发货及生产等各项职能，应考虑的重点是外购货物是否由独立的采购部门负责，所有收进的货物(包括退货)是否均由独立的验收部门验收、原材料及其他物料是否均由独立的存储部门保管并仅凭根据批准的领料单发货等；二是对存货实物流转的记录程序的控制，主要涉及成本会计控制和永续盘存记录，就重点考虑的事项有各种存货是否设有永续盘存记录，它是否每年至少和实地盘存验证一次，永续盘存记录和实地盘存之间有差异时，在调整记录前是否查明原因并追究责任等。并对内部控制制度进行符合性测试，以评价其是否有效地发挥作用，以确定对存货真实性检查的深度及广度。

2．分析性复核。

分析性复核旨在确定存货总体的合理性，通过分析性复核，可能会发现实地盘点存货的数量、计价和计算上的某些重大错误以及虚报的存货。如通过编制原材料、产成品、在产品等主要存货的比较表，与上年相应项目的金额进行比较，若有较大的增减变动，应取得说明，查清原因；另外，利用企业所属行业的当年的毛利率估计期末存货，如果和实地盘点的年底存货相差很大，应予以详细审查。差异原因可能是商品被贪污盗窃或伪造购销业务，也可能是存货的计价方法或售价发生较大的变动等。

3．对会计报表中存货余额真实性的审计程序。

(1)观察存货的实地盘点，并将原始盘点资料与存货汇总表、存货汇总核对是否相符，并作审计标示。

因为企业的类型千差万别，其存货的存在形式和相应的管理方法也就各有特点。注册会计师对企业的盘点只是进行观察和监督，而不是去具体参加实物的盘点，主要观察盘点工作是否按照事先制定的盘点指示进行，确定存货的真实性、正确性和存货保管的完好性等等。

注册会计师监督、观察存货盘点工作的基本步骤如下：

①了解存货的组成、分布、存放、比例等情况，询问、了解被审单位的盘点准备工作。

②取得或与客户共同制订盘点计划和商定盘点指示。

存货盘点指示是指存货盘点的重要文件，注册会计师应事先向被审单位索取，或与被审单位一起制定。根据盘点指示，制定相应的观察盘点工作的人员分配、计划。其基本内容包括：盘点起止时间、内容、范围、方法、组织工作与分工、技术要求以及盘点结束的汇总和差异的处理等方面的内容。

③取得将要盘点的存货的清单。

④监督、观察存货盘点及相应的登记、记录工作，并确认以下各点：被审计单位的职员在盘点中的操作程序和盘点过程的控制是否按照盘点指示的要求进行；是否包括不同存入点如存放在公用仓库、寄销在外或送往外单位加工的存货；存货所处的状态是否良好，有无毁损；存货是否归企业所有，查询有无外单位存放的资产；应将存货盘点前的最后一张验收报告和货运文件的编号加以摘录，以便日后复核截止是否正确；最后观察企业对盘点结果的处理、保管的妥当性。

⑤抽查。在必要的情况下，注册会计师对被审单位盘点人员的某些盘点结果或项目进行一定规模的抽查，旨在验证存货数量的正确性。抽查的范围，要视企业的具体情况而定，一般为存货金额的10%左右。抽查的数量应是各存放点中有代表性的存货和注册会计师认为容易出问题的物品。对于抽查的结果，应编制适当的工作底稿，说明抽查的情况及应注意的事项，就盘点工作的恰当性表示意见。

⑥对盘点中的差异根据确定的重要性原则进行处理。

⑦盘点结果的汇总。

注册会计师在正常情况下，应当观察被审单位的存货盘点。但在下列情况下，注册会计师可能无法观察到企业的盘点工作：如盘点在年度终了前或年终之后、注册会计师接受审计委托的时间在企业盘点之后、或者注册会计师观察盘点受到限制等，在这些情况下，注册会计师可以考虑采用替代程序进行审计。

注册会计师在未直接参与被审计单位存货盘点的情况下，应索取并检查企业存货盘点计划及存货盘点表，评价存盘点的可信度；选择重要项目，在实施审计阶段进行实地盘点，并运用倒推法推断存货的真实性和正确性。

若该单位为初次接受审计，应对其期初存货作如下检查：检查分析上年盘点结束与存货计价政策；检查上年度存货明细帐正确性；根据销售收入、毛利及存货周转率的分析，对期初存货的合理性进行专业判断。

(2)检查存货的入帐基础和计价方法是否正确，并注意前后期是否一致。

观察存货实地盘点重点在于存货的数量的真实性，为了验证会计报表所反映的存货价值的正确性，不检查存货的价格。一般从存货盘点表中分别不同类型选择重大存货进行计价测试，样本金额应占总金额的50%以上。若发现重大的计价错误，进行调整。

检查存货余额的计算是否正确，可以视要求或具体情况采用随机抽样、分层抽样、系统选样、取一定金额以上的项目等，也可将几种不同的方法同时采用或结合采用。

(3)比较存货的入帐价格、进货发票、发货合同、市场行情以及其他资料等。

(4)存货的截止日期的检查。

在验证年底存货的正确性、完整性时，正确的购销截止是重要因素之一。对存货截止日期的检查，首先应在决算日前后，从连续编号的存货验收报告中选择若干份，或者在存货明细帐中，选择决算日前后若干天的收发记录，检查购货发票与存货验收报告、记帐凭证所列品名、规格、型号、数量和价格是否一致；收货日期与入帐日期是否一致等。其次，应调整重大跨年度的存货项目及金额。

四、长期投资审计

长期投资是指经董事会批准，投资于其他企业的资金、设备、有价证券(包括股票、债券等)或无形资产等。

(一)审计目的

1．长期投资确实存在并为企业所有。

2．投资的计价符合会计准则及各项制度的规定，投资收益已正确无误地予以记录。

3．长期投资的资产负债表上表述正确(成本法或权益法下)，应合并的会计报表确实已合并。

(二)审计程序

1．索取长期投资明细帐，了解各项投资的内容。经帐帐核结后，分币种列示会计报表和长期投资的余额。

2．对证券、债券投资进行实地盘检，对无纸化交易，要查看交易记录；对股权投资要审查投资协议、合同、被投资企业章程、对方出具的出资证明书、以及董事会会议的授权批准纪要。

3．检查本年度内长期投资的增减变动的原始凭证，追索其变动原因以及经批准的手续。

4．获取联营公司当年的会计报表，检查其利润分配比例是否与投资比例一致。

5．检查长期投资收益的原始凭证，计算并复核其金额以及入帐的正确性。对用权益法核算的长期投资，对其增减额，应审查被投资企业会计报表；对用成本法核算的长期投资，在收回投资时，其实际收回的项目大于或小于长期投资的帐面价值(即长期投资的实际成本)的差额，是否已正确入帐。

6．对于应当合并的会计报表进行合并，并作充分披露。

7．若有以非本位币进行的长期投资，应检查其汇率使用的正确性。

五、固定资产和无形资产审计

(一)固定资产

1．审计目的。

由于固定资产的单位价值比较高，所以增减变动的次数相对较少，一般企业，特别是内部控制比较完善的企业，固定资产增加、减少的审批程序比较健全，发生少记、漏记的情况并不多见。因为折旧的计算直接影响当期损益，被审单位对于折旧的计算往往也比较重视。由于固定资产的上述特征，决定注册会计师的审计应侧重于当年重大项目的增加或减少的检查。其审计目的可以概括如下：

(1)确认当年固定资产增、减、折旧的记录的完整、正确，帐务处理符合规定。

(2)确认折旧的计提符合会计准则和有关规定的要求，折旧方法是否与以前年度一致。

(3)检查固定资产实物形态的完好。

(4)确认固定资产所有权确为被审计单位所有，有无限制(如被抵押、被诉讼案件所冻结)。

(5)正确划分资本支出和费用支出的界限。

2．审计程序。

首先对涉及固定资产的内部控制制度进行测试并评价。主要应了解固定资产有无购入时的预算制度，有无健全的固定资产帐簿记录、有无定期的盘点制度，对固定资产的保管、记录、使用、维修是否有专人负责等等，并抽取适量的记录，进行符合性测试，以评价控制制度是否在有效地发挥作用，以确定对固定资产数据真实性检查的深度和广度。

其次，对固定资产的期末余额的真实性检查可采用两种方法，一是直接将构成年末金额的固定资产项目按照一定的方法选取一定的比例，检查有关内容；另一种方法是重点检查其年度内的增减情况，在确定了期初余额的正确性和本年度内增减变化的合理性后，可判断期末余额的真实性。下面具体介绍固定资产期末余额的真实性的审计程序：

(1)根据内部控制的检查结果，首先确定真实性检查的范围、重点和取样的规模，然后取得或编制固定资产的折旧汇总表或变动表，作为导引表，其内容包括：①固定资产和累计折旧期初余额；②年度内增加的固定资产，列明属外购还是在建工程转入；③固定资产减少项目，列明是报废还是出售；④有关调整事项；⑤折旧额、折旧年限和折旧率、累计折旧；⑥期末余额等。

对于固定资产种类较多的企业，可将同类或价值不高的固定资产归在一起反映，并进行下列内容的检查：计算汇总表，并将有关数额与总帐核对相符；将期初余额与上年工作底稿核对相符；检查折旧方法是否前后一致，不一致时，是否经过批准或符合政策；分析汇总表是否有漏项等。

(2)根据上述导引表，将期初余额与上年审计工作底稿中的期末余额核对相符；复核期末余额的正确性；将有关数额与总帐或明细帐、试算表核对相符。若有不符，查明原因。

(3)对新增加固定资产进行抽查以审计其是否确实存在。由于固定资产与存货、现金等资产比，被挪用和盗窃的可能性较小，具有其种类繁多，存放地点分散的特点，因此注册会计师不必实地检查所有项目，而只需对当年增加的固定资产，选取一些比较重要或具有代表性的项目，通过实地观察其真实性即可。但对于汽车等交通工具，在进行实地观察时，还应验证其法定的证件，如执照等。若在实地观察中发现固定资产存放位置与登记记录不符合时，应引起特别注意。

(4)检查固定资产的购置成本，以确定年度内增加的固定资产成本的合理性及成本记录的正确性。一般情况下，无论企业的内部控制的实施情况如何，均要验证本年内新增固定资产的成本支出。若业务量大，可进行重点抽样审计。具体内容包括：

①有关采购审批手续是否完备。检查固定资产的预算资料，对于超出限额的支出部分，查明原因，检查核准的追加手续。

②对于外购资产，抽查其有关合同和原始发票，并与有关记录相核对。对于由自建或外建工程转入的固定资产，抽查有关材料耗用表、人工计算表、费用分配表等原始记录，检查完工通知单及其后的转帐处理，确定其实际成本的正确性。同时要抽查原合同中规定的事项与已转入固定资产的有关内容是否相符，确定分类是否正确。

③凡以分期付款形式购入的固定资产，检查其合同总价是否已妥善记入有关资产帐户内，未付款部分是否已列为负债反映。

(5)检查固定资产的所有权。固定资产所有权的转移，特别是房地产，不但要订立合同、协议，而且还要办理相应的产权转移手续。注册会计师应当抽查重要的固定资产项目的有关合同、所有权证明等文件，确定其所有权是否为被审计单位拥有并进行适当记录。尤其应注意固定资产有无抵押情况，已经抵押的固定资产的产权是否已转移。若涉及金额大时，应在审计报告或其附注中说明。

(6)检查当年减少固定资产的处理，其目的在于确定减少的固定资产如报废、出售、交换、投资，是否适当地进行帐务处理，真实地反映固定资产的原始价值，防止固定资产虚增的情况。若当年度新增固定资产项目很多，应注意是否有新设备替代旧设备而未进行相应的帐务处理的情况。具体检查步骤如下：①固定资产减少项目的审批程序和手续，减少的原因及影响，核准报废单等文件。②分析、检查有关帐目有无出售或变卖固定资产而未取得的现金收入，并审计其帐务处理。③审计减少项目的会计处理程序及正确性，核对有关历史成本、累计折旧及变卖盈亏等计算、记录是否恰当。④必要时，审计减少项目的实物，证实其真实性。

(7)对于下列情况，注册会计师应注意固定资产的帐面价值会有不实的可能性，应进行相应的分析、检查：新增固定资产取代旧的固定资产；企业厂房布局、产品设计等发生重大变动；固定资产的保险范围发生变动；存在大量闲置的固定资产、存在待售固定资产、借用他人或代他人保管的固定资产。

(8)对固定资产折旧进行下列复核和审计：①将当年贷记累计折旧与借记折旧费用额核对。②检查折旧年限、折旧率、残值的合理性。③折旧率是否与上一年度相一致。④固定资产减少对折旧的会计处理。⑤查阅税务机关最近的折旧核定报告，查明折旧率是否有所调整。⑥将折旧额与上年数字相比较，分析其变化的原因等等。

(9)审计当年固定资产外汇业务和固定资产年末余额中外汇部分的计算是否正确。

(二)无形资产

无形资产的审计大部分可按照固定资产审计的方法进行，但应注意下列问题：

1．由于无形资产没有实物形态，对其真实性的验证主要是验证有关文件、协议、合同，确定无形资产真实存在并归企业所有。

2．审核无形资产转让时，应严格区分转让所有权和使用权的不同情况，前者导致企业无形资产减少，而后者则仅增加企业的其他业务收入，而不减少无形资产。

3．无形资产的摊销期限是否合理、是否有依据、计算是否正确。无形资产摊销只能采用分期平均摊销法，并且其摊销额直接冲减无形资产帐户，因此，无形资产帐户余额应能反映其摊余价值。

六、负债审计

负债是企业所能承担的能以货币计量的、需以资产或劳务偿还的债务。按其不同的还款期限分为流动负债和长期负债。其包括的会计科目一般有：短期、长期借款、应付债券、应付帐款、应付票据、预收货款、应付工资、应付福利费、未交税金、未付利润、预提费用等。

(一)应付及预收帐款、应付票据的审计

由于应付帐款、应付票据都是企业在正常的生产经营过程中，因赊销商品、劳务和服务所引起的短期负债，注册会计师应结合购货业务进行审计；预收帐款则是在企业销售业务成立前，预先收取的部分货款，对此注册会计师则应结合销售业务进行审计。

1．审计应付帐款、应付票据(简称应付款项)的目的。

(1)了解并确定有关应收款项的内部控制制度是否完善、可靠。

(2)确定所有应付款项的会计记录是否正确无误，即证明资产负债表和会计帐册均已正确记录有关业务，并核对相符。

(3)确定年度内发生的所有应付款项业务均已记录完毕，没有遗漏经济业务。

(4)分析、评价应付款项的变动情况，确定重要应付款项的合理性，判断有无高估或多计负债、低估或少计负债的可能。

(5)确定应付款项余额在有关会计报表上的表达是否恰当。

2．应付款项审计的程序。

应付款项由于与企业采购业务密切相关，其相关的内部控制制度也相应涉及采购、验收与储存、会计、财务等部门，这些部门是否独立，其工作人员是否职责分明、相互独立；应付款项内部控制的最终目的是保证企业在未支付款项之前，已收到相应数量和质量的货物和劳务。因此要求企业的内部控制执行以下几个步骤：

(1)使用部门提出采购申请，并经主管人员批准。

(2)采购部门按照批准发出采购单，并按顺序编制。

(3)仓库保管部门应当建立严格的验收制度，其验收的货物都必须和定购单的数量、价格、质量相符，并填写连续编号的货物验收报告。

(4)请购单、定单、验收报告到会计部门后，应有人负责复查，计算发票价格，并签名作证。

(5)在货款支付之前，应提出付款申请单，经财务主管批准后，方可付款。

(6)定期将应付款项明细帐与供应商结收单核对。注册会计师在对被审单位的应付款项内部控制进行检查之后，根据检查结果，还要进行数量真实性检查。一般情况下，应付款项的审计程序如下：

①索取或编制应付款项明细表、复核加总并与总分类帐核相符。

②选择应付款项重要项目进行函证。审计人员在选择样本时，应注意选择重要供货人，即使它们在决算日金额不大，甚至为零。审计人员应编制函证结果明细表和汇总表工作底稿，并分析函证结果。根据分析决定是否再次向债权人函证，以证实被审计单位有无漏记负债可能。

③对未收回函证的样本，采取替代程序确定其债务的真实性：检查会计报表日后应付款项明细帐及现金日记帐，核实其是否已支付；检查与债务相关的凭证资料，核实交易事项的真实性。

④抽查原始凭证，并核对有关凭单、发票、定购单和验收报告等单据，以核定期末应付款项的结存数。

⑤查找有无未入帐的应付款项，包括下列内容：a检查期后现金支出(含银行存款支出)；b检查被审单位在会计报表日未处理的不相符的购货发票(如与合同某项规定不符)及有材料入库凭单但未收到购货发票的经济业务；c检查会计报表日后收到的应付款项明细帐贷方发生额的相应凭证或购货发票，确认其入帐时间的正确性；d检查会计报表日前几天的验收报告以及其他可能发生漏记负债的事项。

⑥了解借方余额查明原因，视其余额大小，决定是否调整为预付货款。

⑦检查长期未清偿债务产生的原因，注意可能发生的呆帐收益。

⑧了解有无以担保资产换取的应付帐款。

⑨对于应付票据还应注意票据类别、编号、出票日期、面额、到期日期、付款单位名称、利息率及付息条件；对逾期未付的应付票据，应查明原因，如是有抵押的票据，应在工作底稿中充分揭示可能存在的负债情况。

3．对预收帐款内部控制制度的检查，类似应收帐款。注册会计师在审计预收款时，应重点审查合同，以确认预收帐款存在的真实性，同时了解企业预收帐款同相应经济业务的配比性，并同销售业务的审计结合起来，一方面，防止企业将预收帐款提前作为实现的收入，在高估企业收入时，低估负债；另一方面，确认有无将已实现销售收入挂帐以隐瞒销售收入的情况。

(二)借款及应付债券的审计

借款是企业为维持正常生产经营所需资金向银行或其他金融机构借入的各种借款，按其不同的偿还期限分为短期借款和长期借款。应付债券是指企业发行在外的各种公司债券。在会计报表日企业借款及应付债券本息构成企业年终债务。

1．审计目的。

(1)了解、分析和评价借款及应付债券的内部控制制度。

(2)确定企业是否将所有借款及应付债券予以恰当记录、应计利息、利息费用、债券折价和溢价摊销的计算正确。

(3)确定企业是否遵守债务契约中的有关规定。

(4)确定各项借款及应付债券的发生是否符合有关法律的规定，如债券的发行等。

(5)借款及应付债券在会计报表上表述正确。

(6)与借款有关的担保抵押等都做了适当的披露。

2．审计程序。

(1)索取或编制会计报表日各类借款及应付债券明细表，了解其期初余额与期末余额；本年度增减变动情况；借款期限和归还日期；应付利息与已付利息；借款条件有无担保、抵押等，并与借款及应付债券明细表、明细帐、总帐核对。

(2)由于借款及应付债券(尤其是长期负债)形成后，在偿债期内，各项债务很少变动。因此，重点检查借款利息计算的依据，并确定全部利息费用已记入当年度损益内；对应付债券则应审计其利息费用、应付利息、溢价或折价摊销的计算是否正确。

(3)就借款余额、债券帐户额向银行及其他单位或债权人进行函证。

(4)检查长期借款中一年内到期的部分，是否已做重分类分录，并归入流动负债内。

(5)对本年度增加的借款项目，应检查其合同、协议或董事会会议纪要，以验证其合法性，以及是否遵守借款合同、协议的规定条款，揭示到期未能偿还借款的原因。对新发行的债券，应审查有关批准手续是否合法，并审计债券交易的有关原始凭证是否符合规定。

(6)审计非本位币借款所使用的汇率的正确性，由于汇率变动产生的差额是否已进行当期损益。

(7)对列为融资租赁的长期负债，还应分析其业务是否相符，并确定与租赁有关的直接成本是否应记入递延成本。

(三)其他应计负债的审计

这时所指的其他应计负债包括：应付工资、应付福利费、未付股利、未交税金、预提费用、其他应付款等。

在实际工作中注册会计师为了对企业全部负债进行全面、有效地审计，往往将上述负债归于一个部分进行。应计负债审计的主要目的是防止企业通过各种手段低估或漏记负债，侵吞、截流所欠职工款项及税金，并审查有关内容在资产负债表中的反映是否真实、恰当等。因此注册会计师在审计时可要求被审单位编写一份两个年度比较的应计负债汇总表，在此基础上进行审计。应计负债审计的主要方法是分析比较和查看期后付款，目的是审查应计负债记录的一致性和是否有年末未入帐的应计费用。

1．应计负债主要的审计程序。

(1)审核被审单位提供的应计负债的基础文件、凭证；

(2)分析、评价应计负债明细记录是否正确；

(3)抽查应计负债的计算表或明细记录；

(4)与上年度进行分析比较；

(5)检查期后现金支出，查明是否有属于本年度的应计费用的付款情况。

2．对应付工资及应付福利费的审计应进行的步骤。

(1)应了解企业的工资制度，工资的计提和分配是否符合有关规定。

(2)编制工资费用汇总表，列示全年度各月份制造、销售、管理人员的工资费用，计算其费用总额，确定其是否符合既定的制度。

(3)根据人事部门提供的人数、工资水平等测算工资总额是否恰当，若检查年度内工资总额与上期相比的较大变动，查明其原因。

(4)椴槌个月左右的月工资单，审计所计提的工资费用是否计入相应的费用帐户，同时核实工资的支付是否真实，有无虚列人员的现象。

(5)对本年度工资异常波动的情况时，要求企业解释。

(6)对应付福利费的审计重点在于其计提和支出是否依据有关制度和规定进行，相关的会计记录是否正确等。

3．未交税金。

在审计实务中，注册会计师往往将税金审计单列一部分，并作为审计的重点。在国外会计师事务所进行审计时，对于纳税的调整往往由单独的税务咨询部门进行。

由于未交税金涉及的税种较多，内容也较复杂，要求审计人员对相关的税法有清楚的了解。对未交税金的审计重点在于审查各项税金的计算与缴纳是否遵守了有关税收法规的规定；从税务机关获得的各次缴纳税金的收据与相应的银行存款的减少是否一致；各项减免税是否符合规定，有无税务机关的正式批文；年末与税务机关进行的汇总清算或结算手续及相关的文件是否齐备；相关的会计记录是否正确等。

4．未付利润。

对未付利润审计人员应重点审计应付利润的发生额，是否根据董事会决定的利润方案，从税后可供分配的利润中计算确定的，以及利润的分配比例与有关合同、协议的规定相一致，并复核应付利润计算的正确性；检查已支付投资各方利润的原始凭证的内容和金额是否与明细帐一致，确定未付利润的真实性；各次利润分配时间是否与有关规定相符，有无人为将分配时间滞后的情况；相关的会计记录是否及时、准确；期末未付利润在资产负债表上的分类和反映是否恰当、真实等。

5．预提费用。

对预提费用的审计，首先应确定有关预提费用政策的妥善性；其次，验证其核算的正确性，应特别注意有无将应由下年度负提的费用和成本提前计入本年度，或应由本年度负担的延至下年度损益。对长期未清的预提费用则应重点审计。

七、所有者权益审计

所有者权益是指企业所有者对企业净资产(全部资产减全部负债)的所有权。它包括企业所有者向企业投入的资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。所有者权益是企业资金来源的重要部分，它表明企业的产权关系，即企业归谁所有。

根据“所有者权益=资产－负债”的平衡公式，只要对会计报表上资产项目和负债项目的真实性进行审计后，便能证实所有者权益的期末余额的正确性。但是这种验证并不能代替对所有者权益项目本身的审计工作。由于所有者权益关系到企业的产权关系，因此其更具重要性。对所有者权益审计通常采用详细审计的方法。

(一)实收资本审计

投资者对企业投入的资金，可以反映在两个会计科目上，即“实收资本”、“资本公积”。前者核算企业实际收到投资者投入的资本(包括货币资金、有形资产及无形资产等的投入)；对于投资人缴付的出资额大于注册资本而产生的差额，作为资本溢价，在“资本公积”科目中核算，如股份有限公司溢价发行股票的溢价收入、有限责任公司增资扩股时投资人实缴出资额高于其在注册资本中所占份额的部分等。

对实收资本及其形成的资本公积的审计，其目的在于：

1．评价对所有者投入资本的内部控制是否适当并有效；

2．审查实收资本的合法性与有效性；

3．验证涉及实收资本业务均经过批准程序，并已全部入帐；

4．验证实收资本入帐价值是否适当、帐表数据是否真实；

5．核实所有者投入资本相应的会计处理是否适当，其在会计报表上的列示是否恰当等。

对实收资本的审计，分别两种不同情况：对新设立公司或公司增资时，其审计工作即根据有关要求进行的注册会计师验资工作，具体验证程序及方法见“第四章验资部分”；对不涉及实收资本增减变动的年度内，对实收资本的审计并不重要。

(二)资本公积、盈余公积、公益金

对资本公积、盈余公积、公益金的审计目的主要是验证在被审期间所发生的有关的经济业务均已记录收入；确认当期各项目的增减变动均得到批准、并符合有关法规和规定等；验证资本公积、盈余公积、公益金科目在会计报表上列示是否恰当等。

1．资本公积。

对资本公积科目进行审计时，其重点在于对当年增加或减少的真实性进行检查。当年增加一般仅对于接受的捐赠资产的审计，对此应查看有关捐赠文件或资料，并取得复印件；另外在某些年份，企业根据规定对法定财产进行重估时，产生的增值也应计入“资本公积”帐户内，对此应取得经国有资产管理部门确认的有关评估结果，以验证其记入“资本公积”科目的真实性、正确性。涉及其资本折算差额、资本溢价发生额均在企业设立或增资时经注册会计师进行了验证。资本公积的减少一般用于转增实收资本，此时，应核实资本公积减少与有关董事会会议纪要(或股东大会决议)是否相符。

2．盈余公积、公益金。

对盈余公积、公益金的审计主要是取得董事会(股东大会)决定的利润分配方案，查阅当年的分配数是否正确，并与进行利润表核对，若有不符，查明原因；是否按《公司法》的规定，提取当年税后利润的10%作为法定公积金，5%～10%为法定公益金；是否按董事会(股东大会)的决议，提取一定比例的任意公积金；查阅公积金的使用是否符合制度规定，其相应的会计记录是否正确；抽查法定公益金的使用情况，检查其是否用于被审单位职工福利，是否被挪作他用等等。

八、收入与费用审计

(一)收入审计

收入审计是会计报表审计的一项重要内容，它是企业损益表反映的重要内容。不同行业、不同类型的企业获得收入的形式差别很大，工业企业收入的主要来源是产品销售收入，旅游服务企业的收入来源则主要是服务性收入等。另外企业还可能产生一些非经营性的营业外收入，如固定资产盘盈、出售净收益、罚款收入、因债权人原因确实无法支付的应付收款等。

通常情况下销售收入的产生在检查应收帐款时已在一定程序进行审计。销售收入审计的重点是检查销售收入的真实性和收入记录的完整性与准确性。此外，还应对其他业务收入进行适当的检查，并判断这些收入的合理性。

1．审计目的。

(1)评价对收入的内部控制制度是否适当并行之有效。

(2)验证已入帐收入的真实性与准确性。

(3)审计所有收入的会计记录的完整性以及与之相配比的成本费用是否结转正确。

(4)验证收入在会计报表上表达的充分性和适当性。

2．审计程序。

(1)调查了解被审计单位收入内部控制制度，并对此进行符合性测试，以验证各项制度是否已建立、健全，并被有效执行。

收入内部控制的核心是保证所有的收入都能及时、足额地入帐，防止贪污和挪用收入款的行为。由于产品销售收入的实现与企业产品、商品所有权的转移或劳务的提供是同步进行的，因此对收入的内部控制制度的检查可与有关存货、货币资金、应收收款制度的检查结合起来，其重点在于：①对销货业务，尤其是大宗业务是否建立合同订货制度，其合同是否由专人管理；②是否健全开票与结算制度，如是否所有的销货均填制已连续编号的销货通知单或销售发票，销货与结算收款是否由不同的人员负责；③是否有完善的发货与退货手续，如在发货时，凭销货通知单或发票提货单提货，发生的退货是否有审批手续并办理验收入库手续；④是否有严谨的收入记帐制度，如销售业务发生后，会计部门能否及时取得有关凭证并据以入帐、是否经不同的职员复核以及对不同的收入是否进行合理分类并分别设帐核算等。

(2)分析比较销售收入变动情况，说明变动原因。企业的销售业务是一项经常的会计核算业务。除特殊行业有季节性销售的情况外，一般企业的销售几乎每天都在发生。在社会经济环境或企业产品结构没有大变动时，各年的销售也不会发生大的波动。因此，审计人员对销售收入进行审计时，首先应索取或编制被审单位全年各月各产品的销售收入汇总表，并根据已掌握的资料，对企业当年的销售收入与以前年度的收入以及同类企业当年的平均数进行比较、对企业预算收入与实际收入比较。根据比较的结果，分析可能存在的问题，若发现变动差异很大，应查明原因并进行专业判断。另外审计人员还可将企业当年各月份或季度收入情况进行比较，弄清各月份之间收入的增减变动情况，找出原因，对不正常的变动要做出说明。

分析比较不仅可提供直接的审计证据，而且可以分析可能存在错误的帐户及其发生的月份，为下一步审计工作提供线索。

(3)验证收入确认与计算的正确性以及对收入业务会计处理的适当性。审计人员在进行一般性分析比较之后，为证明销售收入的真实性和销售收入记录的准确性，还需从销售发票中抽取样本，与运单、出库单、订购单以及销售业务明细帐核对。审计人员在审查销售发票样本时一般应分布在全年各月，不应过分集中于某月。其抽查的数量及样本的金额要根据具体情况而定，样本的数量也要由项目负责人根据整个销售业务的大小、以及内部控制制度的有效性而定。审计人员还可抽查一至两个月的销售明细帐的加计总额并追查至总分类帐，最后根据抽查的结果，推断整个销售收入的真实性和销售明细帐记录的准确性。

(4)收入核算的截止审计。企业的生产经营是一个持续循环的过程，而会计核算通常是以一年为限，因而产生了收入核算在两个会计期间的划分的问题。会计原则要求，一般情况下当期收入要在当期进行核算并与其成本费用相适应。销售收入的确认原则是以货物所有权转移、企业收讫价款或者取得索取价款的凭据为准。审计人员在进行收入截止审计时，首先检查会计报表日前后若干销售收发票、运货单，观察截止会计报表日销售收入记录是否有跨年度的现象；其次，检查会计报表日后的销售的退回记录，揭示会计报表日后的销售是否提前作为收入，列入本年度(即违反合同提前发货)，对于跨年度的销售项目及金额进行调整；审计人员还可结合对应收帐款函证，观察有无未经认可的巨额销售等。

(5)查明企业有关销售折扣与折让的规定以及是否经授权批准，与其实际执行核对，并择要抽查较大金额折扣与折让发生额，审查其合法性、真实性；检查销售退回是否符合规定手续，会计处理是否正确无误。

(6)检查与销售收入有关的销售费用以及税金是否真实可靠。企业获取一定收入按税法规定应缴纳增值税、营业税、城市维护建设税、资源税以及教育费附加等，同时发生销售人员为销售产品而发生的直接费用。这些费用都比较固定，并且与销售收入总会有一定的比例关系。因此，审计人员可以采用分析性复核的程序，整体推断这些费用的合理性和准确性，在此基础上抽查一定数量的原始凭证以核实。

(二)成本费用审计

成本费用项目是企业会计核算的主要内容之一，它反映企业与生产经营有关的各项支出，直接影响其当期的经营成果。成本费用项目包括两大类：一类是应与同期收入相配比的成本费用，如产品销售成本、产品销售费用、产品销售税金及附加等；另一类费用则直接冲减当期损益，如管理费用及财务费用等。

1．成本费用审计的目的。

(1)确认所有记录入帐的成本费用都是被审单位所应承担的，且有足够的凭证支持。

(2)确认所有应由被审单位承担的当期成本费用均已正确记录入帐。

(3)确定成本与当期收入的配比的合理性。

(4)确认财务会计制度以及有关税法所限制列支和不允列支的费用，都已得到正确处理，并在相应的工作底稿中予以说明。

2．审计程序。

由于销售费用、管理费用、财务费用的发生一般比较固定，在审计时主要验证这些费用用途和性质是否合理，发生的金额是否正确；费用的分类是否适当等。对费用的审计主要利用分析性复核进行检查，以发现可能存在的问题，对其中数额较大、变动异常的项目，应从原始凭证追查至总帐，以核实其真实性及正确性；还应验证各主要的费用项目是否按规定记入列支，有无法规与制度的限制和不允许列支的费用列进费用项目内；检查上述费用记录的截止期是否恰当。下面主要介绍生产成本、销售成本的审计程序。

(1)编制生产成本与销售成本汇总工作底稿列示所有成本项目的全年累计发生额，并验证其正确性，之后与试算平衡类工作底稿上相应的数据进行核对，进行交叉索引。

(2)获得或编制生产成本与销售成本对比表，进行分析性复核。即将实际数据与预算或计划数据、当期数据与前期数据、费用数据与收入数据、本企业数据与同行业平均水平等比较，分析当年发生的生产成本及销售成本是否合理，对比较结果在工作底稿上加以记录。若发现不合理的差异，应做进一步调整。

(3)索取或编制生产成本汇总表以及不同产品生产成本的明细表，检查：①直接材料是否已计入相关的产品成本内。其耗用的直接材料的审计，可在购货截止测试的基础上，计算复核全年购货净额，并与材料采购帐户进行核对；同时将原材料帐面记录与生产车间期末盘点的有关记录核对，应注意期末车间余料是否办理假退料手续；抽查生产车间的领料记录是否与储存部门的发料单一致，以验证记入产品成本的直接材料的真实性。对计入产品成本的原材料的计价，应按企业确定的方法(如先进先出、加权平均等)，抽查几个月份进行验证，以证实其正确性及一致性。②直接人工是否已正确计入相关的产品成本内。在对工资总额测试的基础上，计算并复核全年直接人工费用总额，与生产成本帐户核对。③索取或编制制造费用汇总表，检查制造费用中重大数额项目、例外项目是否合理；检查当年12月份的制造费用明细表，是否存在异常会计事项；抽查下一年度若干天制造费用明细表，验证制造费用的截止日期是否正确；若在对成本会计制度符合性测试时，发现制造费用分配标准不合理时，则应重新测算制造费用分配率，并对年末在产品与产品成本进行调整；制造费用是否按企业成本核算办法的规定，分别正确计入有关的成本核算对象内，并将全年制造费用总额与生产成本帐户核对。④查明企业所用的成本核算办法，抽查2、3个月的有关成本核算的凭证，以验证其是否正确、有效地执行成本核算办法，并注意其前后是否一致，不一致时，是否经董事会或有关部门批准。

(4)索取或编制按月份分主要产品的销售成本明细表，并列示上年度销售成本总额，作如下检查：①比较本年度各月各类主要产品的销售成本，并与以前年度销售成本总额相比较，如存在差异，应查明原因；②将产品销售成本明细帐与销售成本帐户核对；③审计销售成本帐户中重大结转调整事项(如销售退回)是否适当；④检查销售成本计算方法(先进先出、加权平均、后进先出)，注意前后期是否一致，不一致时，是否经有关部门批准；⑤抽查2、3个月商品销售成本，注意计入销售的品种、规格、数量和销售收入的口径是否一致、是否符合配比原则。并在相应的工作底稿上予以记录；⑥检查内、外销商品成本计算是否符合规定，并注意进口已税原材料用于出口产口应退关税处理是否冲减销售成本，进口免税原材料用于内销产品应补交的关税是否已增加销售成本等。

在成本费用的审计中，要特别注意划清经营性支出和资本性支出的界限，当期应承担费用和以后期间应承担费用的界限。

另外，审计人员尤其应注意被财务会计制度和税法有关规定所限制或不允许所得税前列支的费用项目，检查被审单位对这些项目的处理是否符合规定，主要包括：

(1)固定资产的折旧方法、折旧年限和残值；

(2)进入生产成本的材料计价方法；

(3)各种无形资产以及开办费的摊销办法；

(4)超过规定标准的业务招待费；

(5)由企业代缴个人所得税；

(6)税收滞纳金和罚没款；

(7)捐赠款等等。