外币汇率变动影响的会计

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第929页（8390字）

(一)引言

1．本公告涉及企业在财务报表中对外币业务的会计处理，以及对国外营业财务报表应当如何换算成同一编报货币，以便将它们并入编报企业的财务报表。

2．本公告不涉及企业为了方便那些习惯使用其他货币的读者，或其他类似目的，而将财务报表由编报货币改列为另一种货币的问题。

定义

3．本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：

编报货币，编制财务报表时采用的货币。

外币，企业编报货币以外的其他货币。

母公司，(在本公告中)指从事一项或是若干项国外营业的编报企业。

国外营业，指活动基地或活动范围在母公司所在国以外国家的子公平、联营公司、合作项目或分支机构。这类国外营业有可能，但又并不都能构成下面定义的国外实体。

国外实体，指其活动不是母公司活动有机组成部分的那种国外营业。

对国外实体投资净额，指母公司在国外实体净资产中的权益份额。

汇率，指两个国家的货币在特定时期相互交换的比价。

现汇汇率，指在特定日期的当天兑换两国货币的汇率。

远期汇率，可从协议条款中得到，在将来某日期兑换两种货币的汇率。

期末汇充，资产负债表日的现汇汇率。

货币性项目，指拥有的货币和应以货币结算的项目。其他的资产和负债都是非货币性项目。

外币贷款，指应以外币偿还的贷款，不论其取得贷款时是哪种货币，或是否为货币形式。

结算日期，指收取应收款项或支付应付款项的日期。

长期项目，指从资产负债表日算起，一年之内预计不会变现的资产或无需支付的债务。

(二)说明

4．编报企业进行对外营业活动可有两种方式：

(a)可以用外币进行业务。例如，在商品买卖中以外币付款，借出或借入外币。外币业务必须用本企业的编报货币来表示，以便编制财务报表。

(b)可以在国外营业。为了用编报货币编制本企业财务报表，国外营业的外币财务报表必须经过换算。

外币业务的会计处理

5．一个单位的外币业务应于发生之日登记入帐，通常是采用发生日期的汇率。实务中常常是用接近于实际的汇率。

6．如遇业务发生日期和结算日期之间出现汇率变动，外币业务形成的货币性项目就会产生汇兑差额。

7．如果外币事项的发生和结算是在同一会计期间以内，则除20段提及的情况外，其原先登记金额和结算金额之间的汇兑差额应作为损益。

8．如果外币业务的发生和结算不在同一会计期以内，到会计期末，业务所形成的外币项目有时就按业务发生日的汇率列入财务报表。实行这种做法的人说，在汇率变动的时期，历史汇率和期末汇率一样都能作为外币业务最后结算汇率的前导。然而，多数人认为，尽管汇率在期末之后还会变动，以编报货币的现行等价金额计列外币项目，可以更有效地反映企业在资产负债表日的财务状况。结果，外币项目在本期财务报表上所表示金额与本期记帐金额之间的差额，或是与上期财务报表中所列金额之间的差额，便作为汇兑损益。

9．对于资产负债表日尚未结算的外币业务所产生的损益，其会计处理在当前实务中办法不一。短期货币性项目的损益在确定以后一般就在收益中予以确认。对于长期货币性项目也经常采用同样的实务处理。然而，有些人根据谨慎原则递延收益，对于损失，则是将其大于以往递延收益的差额计入收益。有些人对长期项目的损失和收益都作递延收益的差额计入收益。有些人对长期项目的损失和收益都作递延处理，在有关货币性项目的存在期内，有规则地在当期和以后各期的收益中加以确认。

10．在某些情况下，为了确定外币业务在结算日期按编报货币计算所需要或是应得的金额，人们会签订远期汇＼兑合同。合同成立日期现汇汇率和远期汇率的差异，除了反映其他因素之外，还可以反映在两种货币市场上实际利率的差异，故应于合同存在期间计入损益。对于短期购销往来，普遍采用有关的远期汇兑合同中规定的汇率，作为计算和反映这类往来款项的基础。远期汇兑合同所起的保汇作用，也可以通过其他交易来实现，例如利用外币贷款。

11．在对某种货币没有采取保汇的实际担施来预防汇率变动损失的情况下，如果由于该货币的贬值引起的汇兑差额，而最近按照外币发票购入资产所直接形成的负债又受这种货币的影响，则对这种差额，有时就作为成本的调整数记入有关资产的帐面金额。条件是每次调整后的帐面金额既不高于重置成本，又不高于通过使用或销售该项资产可以收回的金额。

国外营业财务报表的换算。

12．对于国外营业财务报表的换算，目前采用各种各样的方法。不少方法都对不同资产和负债采用不同的汇率。其中主要的方法，是对货币性项目采用期末汇率，而对其他项目则采用确定有关项目金额时的汇率。采用这种做法时，通常是将换算国外财务报表的汇兑差额计入损益。另一种方法是对国外财务报表中的资产和负债都采用期末汇率换算，换算引起的汇兑差额，有时计入收益，有时记作股东权益。

本准则采用的做法

13．根据本准则，国外营业财务报表换算方法的确定，要通过分析这些营业的业务和财务特点。为此，国外营业一共可以分成两类。

14．第一类国外营业聚积现金和其他货币性项目，发生费用和成本，实现收入，甚至安排借款，主要都使用当地货币。汇率变动时，由于国外营业不是母公司营业的有机组成部分，不论母公司营业还是国外营业，营业活动或随之而来的当前或未来的现金流量都很少或不会受到直接影响。汇率变动对母公司的意义，应当以母公司在国外营业中的投资净额为依据，而不是以汇率变动时国外营业持有的货币性和非货币性项目的特定构成为依据。本准则称这种国外营业为“国外实体”。

15．另一类国外营业是母公司营业的有机组成部分。这种情况，汇率变动的影响就不同了。举简单的例子，国外营业可以只限于销售母公司出口商品和汇回货款，如有汇率变动，几乎立即影响母公司营业的现金流量，相当于母公司本身从事该项营业活动时所受的影响。可见，在国外营业是母公司营业有机组成部分的情况下，汇率变动影响涉及的是国外营业所持有的货币性项目，而不是母公司在国外营业中的投资净额。

16．母公司和国外营业之间的经营关系有各种情况，应根据具体情况来区分国外营业是一个国外实体还是母公司营业的一个有机组成部分。做这方面决定时应当考虑下列问题：

(a)国外营业生产产品的人工、材料和其人成本主要是不是本地费用?或者说国外营业是不是主要依靠母公司所在国提供的产品和劳务?

(b)国外营业和母公司日常活动之间的联系是否很少，或者说国外营业与母公司之间的公司内部往来在国外营业的日常活动中是否占有高的比例?

(c)国外营业日常活动是不是主要依靠自身营业和当地借款来筹集资金?或者说是不是主要依靠母公司筹资?

(d)国外营业的市场主要是在母公司所在国之外还是之内?

(e)有没有其他因素可以说明母公司的现金收支不受国外营业的日常活动的影响?或是受其直接影响?

17．换算国外实体的财务报表，宜尽可能保留其财务报表中反映的财务成果和金额间的相互关系。这些财务成果和金额关系应当被看作是可供列入编报企业合并报表或联合报表的国外营业的经营和财务状况的最有意义的指标。保留的办法是用单一汇率，既期末汇率，去换算国外实体的全部资产和负债项目。换算中出现的差额不应计入损益，而应直接记作股东权益。这是因为，汇率变动很少或者不会直接影响母公司和国外实体双方的营业活动或随之而来的当前或未来的现金流量，而换算差额如果计入损益，就会歪曲收益表的内容。国外实体财务报表的详细换算办法见32段的规定。

18．如果国外营业是母公司营业的有机组成部分，在换算国外营业财务报表时，宜采取在效果上等于母公司自行经办国外营业的业务的方式，将国外财务报表上的每一项目逐项并入母公司报表。这样，就应当用34段中详述的办法。

公司内部往来货币性项目的处理

19．国外实体的财务报表与编报企业的财务报表合并，应采用正常的办法，例如抵销尚未实现的公司内部往来的利润等(见《国际会计准则3－合计财务报表》⁽¹⁾)。但是，由于公司内部往来中的货币性项目所引起的汇兑差额，不论是由长期项目还是短期项目引起的，都不能抵销。即使公司内部往来中的货币性项目反映的是公司内部债务，假如它反映的是以一种货币总换另一种倾向上的义务，那它就可能由于汇率变动影响而发生损益。因此，应当象在单一实体的财务报表中一样，在合并或联合报表中继续确认这类汇兑差额。不过，公司内部往来中的项目，如果是在实际上增减母公司在国外实体投资的净额，则其汇兑差额应当在合并或联合报表中记入股东权益。

利用处币贷款预防投资净额的汇率变动损失

20．根据本准则的规定，母公司提供外汇贷款所引起的汇兑损益通常在本期收益中确认，而母公司对国外实体的投资净额引起的汇兑差额应记入股东权益。不过，如果外币贷款或其他外币业务是专门作为预防国外实体投资净额汇率变动损失的有效措施，则宜将汇兑差额相互抵销。

受高通货膨胀率影响的实体财务报表的换算

21．在有高通货膨胀率的地方，换算报表之前宜先调整财务报表所受的价格变动影响(见《国际会计准则15——反映价格变动影响的资料》)。可供选择的办法是根据34段(a)至(e)规定的做法去换算国外实体的财务报表。

汇兑差额的计税影响

22．外币业务发生的损益和由换算引起的汇兑差额，可能会发生有关的计税影响。这种计税影响应该根据《国际会计准则12——所得税会计》进行处理。

应说明的事项

23．财务报表中一般应当说明对国外实体财务报表的换算方法。为了有助于理解财务报表，应说明因为采用34段中的办法而计入收益的本期净汇兑差额，和因为采用32－33段中的办法而调整股东权益的本期净汇兑差额。说明为换算国外实体的收益表的而选定的办法也是必要的。如果财务报表包括有递延汇兑差额，或是货币事项引起的汇兑差额有记入资产帐面价值的，就应当增加说明内容。

(三)外币汇率变动影响的会计

国际会计准则21，包括本公告24－39段，应与本公告1－23段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。

外币业务的会计处理

24．除26段规定的情况之外，外币业务在入帐时都应根据业务发生时的实际汇率，或接近实际的汇率，由外币金额折合为会计主体的编报货币。

25．除26段规定的情况之外，均应当在资产负债表日根据期末汇率编报会计主体的各项业务所形成的外币的货币性项目。

26．如果通过签订远期汇兑合同确定外币事项在结算日期所需要或可得到的编报货币金额，由于远期汇率和签约时的现汇汇率不同而出现的差额，应当在合同期间计入损益。对于短期项目，可用有关汇兑合同中规定的远期汇率作为计算和报告的依据。

27．除31段规定的情况之外，由于货币性项目的结算，或者是由于编报某个实体的短期的外币的货币性项目时所用汇率不同于本期记帐或上期编报财务报表所用汇率，而发生的汇兑差额(不包括29和30段涉及的汇兑差额)应当计入本期损益。

28．由于编报某个实体的长期的外币的货币性项目时所用的汇率不同于本期记帐或上期编报财务报表所用的汇率，而发生的汇兑差额(不包括29段和30段涉及的汇况差额)一般应当计入本期损益。不过，这类汇兑差额可以递延处理，并且在有关货币性项目存在期内，有规则地计入本期和以后各期的收益，但对于可以合理预计将来还会反复出现汇兑损失的项目，其汇兑损失不应当递延。

29．实际上增减母公司对国外实体投资净额的公司内部往来的货币性项目所产生的汇兑差额，应当在合并财务报表中计入股东权益。

30．如果外币贷款或其他外币业务是专门作为对国外实体投资净额的有效保汇措施，其所发生的汇兑差额在不超过投资净额引起的汇兑差额所能抵销的范围内，应当记入股东权益。

31．在没有实行保汇措施来预防汇率变动损失的情况下，因货币发生贬值事严重贬值所引起的汇兑差额，如果影响到最近根据外币发票购入资产所直接产生的负债额，可以调整记入有关资产的帐面金额，条件是调整后的帐面金额既不高于重置成本又不高于通过使用或销售后该项资产可以收回的金额。

国外实体财务报表的换算

32．在为了并入企业财务报表而换算国外实体财务报表时(不包括33段规定的情况)，应当采取下列程序：

(a)资产和负债不论是否货币性项目，都应根据期末汇率换算：

(b)对国外实体期初投资净额的换算所用汇率如与过去编报所用汇率不同，产生的汇兑差额计入股东权益；

(c)收益表项目用期末汇率或业务发生日期汇率换算(也可用接近于实际的汇率)，由于使用期末汇率换算资产负债表项目，同时又使用其他汇率换算收益表项目而产生差额，可以计入股东权益或收益；

(d)在国外实体中股东权益发生其他变动时产生的汇兑差额，应当计入股东权益。

33．受高通货膨胀率影响的国外实体，其财务报表在换算前最好先进行物价变动影响的调整。否则，就应当采取34段(a)至(e)中规定的办法。

作为母公司营业组成部分的国外营业的财务报表的换算

34．换算作为母公司营业组成部分的国外营业的财务报表，应当采取下列办法：

(a)所有货币性项目，除下述(b)项指出以外，都应当根据期末汇率换算。

(b)由远期汇兑合同规定以母公司所用货币结算的货币性项目，可以选择以下方法换算：

(1)期末汇率(如果远期汇况合同的利益与损失分别计量)；

(2)远期汇兑合同成立时的现汇汇率(根据合同的溢价或折价摊销额作调整)；

(3)对于短期业务，根据合同适用的远期汇率换算；

(c)根据过去事实(例如历史成本)入帐的非货币性项目，要根据有关业务发生的时存在的汇率换算；

(d)国外财务报表中经过重估价的非货币性项目，根据重估价时存在的汇率换算；

(e)收益表项目根据与有关业务发生日期相符的汇率换算，如果业务次数繁多，分散于较长的时期，可以使用该时期内存在的平均汇率作为实际汇率的近似值。

由以上换算办法引起的汇兑差额应当计入本期收益，除非：

(1)与长期的货币性项目有关的汇兑差额可作递延处理，在有关项目存在的时期内有规则地计入本期和以后各期的收益，但是，根据合理预计将会反复出现汇兑损失的项目，其汇兑损失不应递延至以后各期去确认；

(2)如果在31段所述的情况下出现差额，可采取该段所允许的会计处理。

应说明的事项

35．外币业务所引起的长期的货币性项目的汇兑差额，或在换算作为母公司营业组成部分的国外营业财务报表所产生的汇兑差额如体积递延处理，应注明其仍待借记或贷记至收益的累计递延金额。

36．如果根据31段将与购置资产有关的负债所产生的汇兑差额记入了有关资产的帐面价值，就应当注明本期内发生的金额。

37．为了并入编报企业的财务报表而换算国外营业财务报表，应当注明以下事项：

(a)换算方法：

(b)由于采用32段和33段的规则而记至股东权益的本期净汇兑差；

(c)由于采用34段的办法而记入收益的本期净汇兑差额；

(d)为换算国外实体收益表而选择的办法(期末汇率还是平均汇率)。

过渡规定

38．第一次采用本准则的企业，应当按照《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》，反映由于采用本准则而改变会计政策所引起的调整金额。不过，对前期可比资料的调整，虽然应提倡，但不必作为规定。

39．本国际会计准则，对报告期从1985年1月1日起以后日期开始的财务报表生效。