对联营企业投资的会计处理
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第965页（6232字）
(一)引言
1．本公告涉及投资者对联营企业投资的会计处理。本公告取代《国际会计准则3——合并财务报表》中涉及对联营企业投资的会计处理的规定。
(二)定义
2．本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：
联营企业，指投资者对其有重大影响的，但既不是投资者的子公司，又不是投资者的合营企业的那种企业。
重大影响，指对被投资者的财务和经营政策有参与决策的权力，但不是对这些政策的控制。
控制，(在本公告中)指统驭一个企业的财务和经营决策，藉此从该企业的活动中获取利益的权力。
子公司，指被另一企业(称作母公司)所控制的企业。
产权法，指一种会计方法，这种方法起初先按照成本登记投资，以后再对投资者取得投资后在被投资者净资产中所占份额的变动进行调整。收益表中反映被投资者经营成果中属于投资者的份额。
成本法，指按照成本登记投资的会计方法。收益表中反映的投资收益，限于投资者从被投资者在取得投资日期以后产生的累积净利润中收到的分配额。
(三)说明
重大影响
3．“联营企业”一词，用于指投资者对其具有重大影响的企业。
4．如果投资者直接地或通过子公司间接地持有被投资者20%或20%以上的表决权，即可认为投资者具有重大影响，除非能够清楚地表现出并非如此。相反，如果投资者直接地或通过子公司间接地持有被投资者20%以下的表决权，即可认为投资者不具有重大影响，除非能够清楚地表现了这种影响。基本上或大部分被别的投资者所有，并不排除一个投资者能够具有重大影响。
5．投资者重大影响的存在，常常由以下一种或若干种方式证实：
(a)在被投资者的董事会或相应的权力机构中设有代表；
(b)参与政策制定过程；
(c)投资者和被投资者之间的重要交易；
(d)交换管理人员；
(e)提供不可缺少的技术资料。
会计方法
产权法
6．根据产权法，起初先按照成本登记投资，在取得投资日期以后，通过增加或减少帐面金额，确认投资者在被投资者利润或亏损中的份额。收到被投资者分给的利润，冲减投资的帐面金额。对于被投资者产权中不列入收益表的变动所引起的、投资者按比例占有的被投资者产权的变化，也可能必须调整投资的帐面金额。这类变动包括由固定资产和投资的重估价引起，由外币换算差额引起的，和由企业合并调整差额引起的。
成本法
7．根据成本法，投资者按照成本登记对被投资者的投资。投资者确认的收益，限于投资者从被投资者在投资者购入投资日期以后产生的累计净利润中收到的分配额。收到的分配额超过这种利润的，应当作为投资的回收，并且应当根据《国际会计准则25——投资会计》，冲减投资的成本。
合并财务报表中会计方法的选择
8．在收到的利润分配额的基础上确认收益，对于投资者对联营企业投资中获得的收益，也许不是适当的计量尺量，因为收到的利润分配额和联营企业的经营成绩可能没有什么联系。由于投资者对联营企业具有重大影响，投资者对联营企业的经营成绩有一定的责任，因此对其投资收益率也有一定的责任。投资者通过扩大其合并财务报表的范围，计入在这类联营企业经营成果中归属自己的份额，来说明自己的这种监管职责，由此提供的所得和投资的分析资料，可用来计算更为有用的比率。因此，采用产权法可以提供关于投资者将资产和净收益的更有内容的报告。
9．当联营企业在严格的长期性限制条件下营业，大大削弱其向投资者转移资金的能力时，对联营企业的投资采用成本法核算。当购入和拥有投资，是专门为了在近期之内卖出时，对联营企业的投资，也是采用成本法核算。
10．自以下日期起，投资者中断使用产权法：
(a)投资者停止对联营企业具有重大影响，但仍部分或全部地保留对联营企业的投资；或
(b)由于9段所述的理由，不再适宜使用产权法。
投资在这一日期的帐面金额，即作为此后的成本。
投资者单独编制的财务报表中会计方法的选择
11．编制合并财务报表，本身在并不排除投资者有必要单独编制财务报表。一个发表合并财务报表的投资者，在单独编制财务报表时，对联营企业的投资，可以：
(a)根据投资者的合并财务报表中对联营企业采用的方法，采用产权法或成本法核算；
(b)根据投资者对长期投资的会计政策，按照成本或重估价金额列报(见《国际会计准则25——投资会计》)。
12．拥有对联营企业投资的某个投资者，可能由于没有子公司而不发表合并财务报表。这种投资者宜和那些发表合并财务报表的企业一样，提供关于对联营企业投资的相同资料。为了提供这种资料，对联营企业的投资，可以：
(a)根据投资者发表合并财务报表的假定情况，在产权法和成本法两者之中，采用一种适合于有关联营企业的方法进行核算；或
(b)根据投资者对长期投资的会计政策，按照成本或重估价金额列报(见《国际会计准则25——投资会计》)。假如投资者在发表合并财务报表的情况下，对有关联营企业本宜采用产权法的，则投资者应当说明如果采用产权法会有什么影响。
产权法的应用
13．应用产权法所宜采用的程序，有许多都类似于《国际会计准则27——合并财务报表和对子公司投资的会计》中规定的合并程序。此外，购买对联营企业的投资，应采服用于购买子公司的合并程序所依据的一般性概念。
14．对联营企业的投资，应自其进入联营企业定义范围之日起，按照产权法核算。购入投资之时，对于购买成本和联营企业经查属实净资产公正价值中投资者份额之间的差额(不论是正差还是负差)，根据《国际会计准则22——企业合并会计》进行核算。对于购入投资后投资者份内的利润或亏损要作相应调整，以便处理：
(a)根据公正价值计算的应计折旧资产的折旧；和
(b)投资成本和经查属实净资产公正价值中投资者份额之间的差额的摊销。
15．投资者应用产权法，应当采用联营企业最近的财务报表。这些报表通常按照投资者财务报表的相同日期编制。在投资者的报告日期与联营企业的报告日期不同进，为了供投资者使用，联营企业常常编制与投资者财务报表日期相同的报表。在不便于这样做时，可以采用按照不同日期编制的财务报表。按照一致性原则的要求，报告期间的长度和报告日期的差别，在各期之间应当相同。
16．在采用具有不同报告日期的财务报表时，对于联营企业财务报表日期和投资者财务报表日期之间，投资者与联营企业之间发生的重大事件和交易的影响，应当予以调整。
17．编制投资者的财务报表，对于相似情况下的同样交易和事项，通常采用统一的会计政策。在很多情况下，如果联营企业采用的会计政策，并非投资者对于相同情况下同样交易采用的会计政策，应用产权法是采用这种联营企业的财务报表，应当予以相应的调整。如果这类调整不便于计算，就应当说明这一情况。
18．如果联营企业有发行在外的累积优先股被企业集团的外部所持有，则不问股利是否已经宣布，投资者均应在对优先股的股利进行调整以后，计算其对利润或亏损的份额。
19．根据产权法，如果投资者在联营企业亏损中的份额等于或者超过投资的帐面金额，投资者一般中止登记更多的亏损份额。投资按照价值为零列报。登记更多的亏损，仅限于投资者由于为联营企业担保或以其他方式承担债务，而为联营企业履行责任所发生的债务或支出。如果联营企业此后报告利润，投资者在其利润份额与未登记的亏损份额相等之后，才恢复列报其利润份额。
20．在对联营企业投资的价值贬低时，除暂时性的以外，应当冲减帐面价值以确认贬值。由于许多对联营企业的投资对于投资者都是独具重要性，投资的帐面金额按每个联营企业分别确定。
所得税
21．对联营企业投资发生的所得税，应根据《国际会计准则12——所得税会计》进行核算。
或有事项
22．根据《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》，投资者应说明：
(a)投资者可能也要负责的，联营企业的或有事项和资本支出承诺中的投资者份额；和
(b)由于投资者对联营企业的全部负债负有连带责任，所发生的或有事项。
应说明的事项
23．为了使财务报表的使用者清楚地了解情况，投资者应提供重要的联营企业名单和情况介绍，包括所有权比例，如果所有权比例与表决权比例不同，还应有所持有的表决权比例。使用者还会希望区分那些由于存在重大影响而列入投资者财务报表的项目，和那些由于存在控制而列入的项目。因此，根据产权法核算的与对联营企业投资有关的金额，在资产表中列作长期性资产，并在资产负债和收益中单独列示。
(四)对联营企业投资的会计
国际会计准则28，包括本公告24－31段，应与本公告1－23段和国际计划准则公告的前言联系起来阅读。(1)
合并财务报表
24．在合并财务报表中，对联营企业的投资，应当根据产权法核算，不过，在购入的拥有投资是专门为了在近期卖出时，则应当根据成本法核算。
25．自以下日期起，投资者应当中断使用产权法：
(a)投资者停止对联营企业具有重大影响，但仍部分或全部地保留对联营企业的投资，或
(b)因为联营企业在严格的长期性限制条件下营业，大大削弱其向投资者转移资金的能力，所以不宜再使用产权法。
投资在这一日期的帐面金额，应当作为此后的成本。
单独编制的财务报表
26．一个发表合并财务报表的投资者，在其单独编制的财务报表中列报的对联营企业投资，应当：
(a)根据投资者的合并财务报表中对联营企业采取的方法，采用产权法或成本法核算；或
(b)根据对长期投资的会计政策，按照成本或重估价金额列报(见《国际会计准则25——投资会计》)。
27．一个不发表合并财务报表的投资者，在其单独编制的财务报表中列报的对联营企业投资，应当：
(a)根据投资者发表合并财务报表的假定情况，在产权法和成本法两者当中，采用一种适合于有关联营企业的方法进行核算；或
(b)根据投资者对长期投资的会计政策，按照成本或重估价金额列报(见《国际会计准则25——投资会计》)。假如投资者在发表合并财务报表的情况下，对有关联营企业本宜采用产权法的，则投资者应当说明如果采用产权法会有什么影响。
产权法的应用
28．确认对联营企业投资的贬值，除暂时性的贬值以外，应当冲减其帐面金额。对于这类冲减，应当针对每项投资逐一确定和处理。
应说明的事项
29．除了27段规定的应说明事项以外，还应当说明下列各项：
(a)关于重析联营企业的适当的名单和情况介绍，包括所有权比例，如果所有权与表决权的比例不同，还应有表决权比例；和
(b)为核算这些投资而采用的方法。
30．采用产权法核算的对联营企业投资，应当列为长期资产，在资产负债表中作为单独项目列示。投资者在这类投资的利润和亏损份额，在收益表中作为单独的项目列示。投资者在非常项目或前期项目中的份额，也应当单独列示。
生效日期
31．本国际会计准则，对报告期从1990年1月1日或其后日期开始的财务报表生效。