国际反避税的一般方法

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第683页（5879字）

一、单边制订反避税法

为了防止国际避税，特别是利用国际避税地逃避税收，许多国家制订了单边的反避税法。

单边反避税法通常包括以下内容：

1．规定跨国纳税人负有提供税收情报的义务。各居住国税务局一般不能直接得到跨国的纳税人在国外活动的资料，也不能实地调查。对此，单边反避税法一般规定跨国纳税人有向居住国政府提供税收情报的义务。具体做法通常有两种：一是在每一种税法里分别以单独条款规定具体的报告义务；二是作为整个税制的一部分，专门制订一个总的报告义务规定。关于提供情报的义务人，可以是作为居民的跨国纳税人本人，也可以是第三者。至于非居民的跨国纳税人，只要其资产或财产在国境内，也是提供情报的义务人。此外，为了要求外国政府的帮助，有的国家还通过“通融咨询”以换取外国的情报。例如，联邦德国的1977年《对外税法》第三段第117条就规定了这种“通融咨询”措施。它允许法国、英国和美国单方面从联邦德国取得有关情报，以换取对方的必要协助。不过，这种反避税措施从性质上讲，已是介于纯单边措施与双边措施之间的一种措施了。

2．制订反避税条款。税法中的反避税条款通常可以分为四类：

(1)一般反避税条款。一般反避税条款带有一定的概括性。它的优点是可以把某些方面已经发生和可能发生的逃避税收问题概括进去。但是缺点是不够具体，执行中难免存在一种不确定性。它的制订有两种做法：一是以国内税法形式对有关征税对象加以规定；二是以财务计算形式对有关征税对象加以确定。

(2)具体的反避税条款。最常见的反避税法形式，是对各种征税对象和征税方法作出极为具体明确的规定。这种做法的优点是：用词具体、清晰、确定，执行便利，可以较好地堵塞税法漏洞。但主要缺点是：它只能对过去和现在的税法漏洞加以弥补，对将来可能出现的漏洞则无济于事。因此，总是要随着新的逃避税收方式的产生而不断地规定补充条款。

(3)一般结合具体的反避税条款。这类反避税条款是指在税法的某一条款里，对某一种交易行为加以具体描述，并同时附上一般性的规定。例如，美国《国内收入法典》第367节，对公司以股份所有权交换财产以及其他的交换作了具体规定；同时，对应用这条法律也规定了条件，其中的一个条件是：进行这种交换必须向税务部门证实，逃避联邦所得税并不是这种交换的主要目的。又如美国《国内收入法典》第482节，对于跨国公司内部转让订价的规定，也是属于一般结合具体的反避(逃)税条款。

(4)全面的反避税税法。这种税法对所有主要的国际逃避税活动制订了全面的和系统的反措施。例如，美国和联邦德国，都已制订了针对国际逃避税活动的非常全面而复杂的反避税税法。

3．规定跨国纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务。在反避(逃)税条款中，最严厉的措施大概就是规定跨国纳税人对于某些交易必须事先取得税务当局的同意。否则，要视为违章进行处罚，并一律作为非法交易论处。如英国政府对于该国某居民跨国公司迁往凯曼群岛而事先未征得当局同意，就曾援引有关规定给予以下惩罚：首先，责令该跨国公司必须象没有迁出以前一样，仍然向英国缴纳法人税；其次，还要给予该公司以应得的惩罚制裁，美国税法也规定有一些类似的条款。例如，美国的跨国纳税人在进行某些交易时，有义务事先向美国税务局提出证据，证明它们的主要目的不是为了避税和逃税。

4．规定跨国纳税人对国际偷漏税案件有事后提供证据的义务，当国际偷漏税案发时，对有关政府来说，要提供证据来证实或否定是否偷漏税，无疑是一种繁重的负担。这时，政府可以通过税法规定跨国纳税人有事后向当局提供证据的义务。

二、单边加强税收征管

(一)对纳税人履行报告义务进行有效的监督

在规定了纳税人报告义务的条件下，税务当局应采取措施使纳税人承担报告义务，并通过制定各种税务申报表使其系统化、规范化，从而获得充分的税务信息。这一方面使纳税人的报告义务更加具体明确，另一方面也便于税务当局对税务情报进行分析处理。

(二)努力获取国际税务情报

各国税务当局特别重视扩大从与纳税人有关的第三方获取税务情报。这方面困难较大但又有可能性，如一些国际性银行和会计咨询公司为了自身利益，需要同有关国家政府保持良好关系；纳税人从自身利益出发，有时也会认为由第三方向本国税务当局提供税务情报对其更为有利。尤其是当纳税人承担举证责任后，甚至有严格保密习惯的银行一般也会提供有关情报的。争取银行部门的合作，共同反避税是税务当局力争利用的渠道，如美国1973年与瑞士签订条约反对有组织犯罪，为利用银行部门的协作进行国际避税创造了成功的合作例证。

情报交换是国家之间进行国际合作，防范国际避税的一项最为基本的措施，包括交换防止居民和非居民逃避税收的情报，交换防止利用转让定价逃避税收的情报等。情报交换可分为日常交换和专门交换两种。日常交换是指缔约国各方定期交换从事国际经济活动的纳税人的收入和经济往来资料，使缔约国各方可以了解纳税人收入及经济往来方面的变化；专门交换是缔约国一方提出需要调查核实的内容，由他方帮助调查或提供有关情报。

(三)开展税务调查与审计

开展国际反避税，税务当局除通过纳税人的纳税申报书以及向纳税人取得有关资料外，还必须通过税务调查掌握必要的资料，并根据掌握的资料，加强对问题较多的企业的税收管理，以打击国际反避税活动。

在税务调查的同时，还必须进行税务审计，包括雇佣私人国际会计事务所对跨国纳税人提供的情况进行审核。审计重点集中在几种国际避税手法上，审计的主要对象是问题较多的企业和较大的跨国公司。

(四)双边或多边反避税

由于国际避税涉及到两个或两个以上的国家或地区，所以，防止国际避税需要双边或多边的密切的合作。

1．国际合作的产生与发展。

历史上较早含有通过交换情报来消除国际偷漏税现象的双边协定，可以追溯到1843年比利时与法国签订的协定以及1845年比利时与荷兰签订的协定。到了本世纪20年代，国际联盟也在强调避免国际双重征税的同时，强调防止国际偷漏税的问题。

根据国际联盟大会的要求，国际联盟税收委员会于1936年举行的第六届会议上研究了避税和逃税问题。在这次会议上所提出的报告中，该委员会分析了当时逃税的做法，并特别提及证券所得的逃税问题。委员会还建议采取一种情报交换制度以解决逃税问题，并要求国际联盟的成员国政府和非成员国政府考虑是否同意缔结一个关于建立这种制度的一般协定，但是对此项建议的响应并不强烈。

随后不久，在两次地区性税务会议上，即1940年6月和1943年7月由国际联盟税务委员会赞助的墨西哥会议和1946年5月该委员会第七届会议伦敦会议上，均强调了通过签订双边税收协定防止国际避税的必要性，并起草了两个双边税收协定范本。范本的内容是确立在课征所得、财产、遗产和继承的税收方面相互给予协助。

虽然国际联盟税收委员会后来解散了，但防止国际避税和逃税问题一直是一个独立于双重税收协定以外的问题，受到各国政府和税收当局的普遍重视。自从40年代以来，北欧各国在税收行政协助方面作出了显着的努力。1943年芬兰和瑞典签订了关于税收行政协助的协定；随后挪威和瑞典(于1949年)、丹麦和瑞典(于1953年)、芬兰和挪威(于1954年)、丹麦和芬兰(于1955年)、丹麦和挪威(于1956年)也分别签订了类似协定。由于这些北欧国家所签订的协定内容和有关的国内立法极为相似，所以，1970年在哥本哈根举行的会议上，决定由丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典签订一个关于税务行政协助的多边公约。这个公约于1972年11月9日签订。随后1973年又签订了一个特别协定加以补充，1976年签订了一个补充协定加以修订。除北欧这些国家以外，一些国家目前也已注意到国际避税逃税问题，并采取了相应措施，比如，美国和加拿大、法国和英国签订了关于共同审核跨国公司的行政协定。

国际组织也逐步加强对国际避税和逃税问题的研究。欧洲经济共同体于1975年2月10日正式通过一项关于共同体采取的防止国际避税措施的决议。除此之外，1977年12月19日，共同体理事会也正式通过了一项关于成员国主管当局在直接税方面相互协助的指令。经济合作与发展组织的税务委员会也相当重视国际避税问题，其中一个工作小组特别负责调查这类有关问题。1977年9月21日，该组织正式通过一项建议，要求其成员国加强防止国际避税和逃税，鼓励成员国税务当局之间的情报交换，交流同避税和逃税斗争的技巧和实践经验。

联合国也认识到通过国际合作防止国际避税和逃税的重要性。经社理事会于1980年4月28日和1982年7月25日先后通过了1980年13号决议和1982年45号决议。第一个决议敦促国际税务合作临时专家小组加快工作，尽早起草关于国际合作防止国际避税和逃税的建议；第二个决议特别指出这种建议必须采取“指南”的形式。1983年12月5日至6日在日内瓦举行的临时专家小组第二次会议上，发布了关于国际税务合作临时专家小组的工作报告，并制定了关于国际合作防止国际避税和逃税的指南。该报告和指南对国际避税和逃税的概念及其主要形式作了全面的分析，并提出了国际合作防止国际避税和逃税的指导原则。

2．国际合作的主要内容。

从国际税务合作的实践看，有关国家通过协定在防止国际避税和逃税进行合作的主要内容，包括情报交换和相互协助两个方面。

(1)情报交换。

情报交换分为两类：一般性情报交换和特殊情报交换。一般性情报是指缔约国双方有义务就实施协定所需的有关情报进行交换；特殊情报交换是指缔约双方专门就关于防止欺诈或逃税的情报进行交换。不过，缔约双方所提供的情报仅限于一国法律和行政惯例所允许的范围和方式获得的，缔约国没有义务提供会泄露任何贸易、经营、工商业、专业秘密的或违反该国公共秩序的情报。情报交换的方法分为日常的、经过特别请求的和自愿提供的三种。我们所要讲的是特别情报交换。

特别情报交换主要包括以下两种：

一是交换关于防止居民和非居民避税逃税的情报。一般这种情报交换包括在对方国家支付或收取所得的细节(包括利息、股息、特许权使用费、酬金等)，在对方国家有关跨国交易的细节；在对方国家持有银行帐户的细节；在对方国家拥有有关财产交易的细节。

就总公司的费用分配而言，双方税务当局应相互提供各个实体收取或支付的费用的情报，特别是总公司向分公司或其他常设机构收取的费用。这些情报包括研究和开发成本，提供服务的成本，由总机构承担的支付给第三方当事人有关贷款利息、特许权使用费、酬金等费用的细节。如果对双方国家的税务当局方便，情报交换可通过双方共同安排的方式对总公司各常设机构进行独立的但却共同的审查；必要时还可以对纳税人的帐户进行审计，或对纳税人的税务以其他方法进行审查。就非居民雇主支付给其雇员的酬金来说，情报交换的内容是在一个国家的企业支付给在另一国家工作的雇员的酬金，以防止纳税人故意隐瞒收入以逃税。

二是关于防止利用转让定价避税和逃税(包括利用第三国的避税和逃税)的情报。这种情报交换的目的是为了合理确定一个跨国公司提供给其关联企业的商品、服务、技术等的转让定价。一般包括：市场的比较价格；有关商品和服务的成本；对关联企业控制的性质和范围；子公司和其他关联企业的所有权和作用；关联企业之间的贸易关系的性质；商品出售给最后消费者的销售价格；有关关联企业的一般定价政策，以及有关工业的惯例和价格的一般背景等等。

在进行有关转让定价的情报交换时，应考虑到一国税务当局对跨国公司进行转让定价的调整并据以征税时，该跨国公司的所属企业所在国是否也要作出相应的调整；另外，转让定价一般多发生在或通过无税或低税的第三国的交易；由第三国支付给在双边国家中负有纳税义务的纳税人的所得或利润，以及位于第三国并属于上述纳税人及其关联企业的财产等。

(2)相互协助。

随着经济的不断国际化，人员、资本、商品和劳务不断增加的国际交流，纳税人为了避税的目的可将其所得或财产转移到国外，或者自己移居国外，以逃避纳税义务。在这种情况下，各国税务当局之间就有必要在课税方面提供相互协助。这种协助一般表现为对该纳税人重新征税。