存货的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第326页（8417字）

一、存货的含义

存货包括库存的、加工中的、在途的各种商品、原材料、包装物、低值易耗品、在产品、自制半成品、产成品等。它是企业在生产经营过程中为销售和耗用而储备的各种资产。企业应按照上述各类存货分别设置科目进行核算，但在资产负债表中以一个“存货”项目合并反映。

确定是否属于企业的存货，不依存放地点而定，而依所有权是否属于企业而定。

以工业企业的存货为例，它既包括企业自有材料加工完成的产品，也包括用定货者来料加工制造完成的代制品、为顾客修理完成的代修品(这两类存货的计价，只包括企业实际发生的加工、修理成本部分)，既包括库存的存货，也包括存放在企业门市部准备销售的产成品、寄放在其他企业委托代销的产成品、发出展览的产成品、委托其他单位加工的材料、已发出但尚未办妥托收手续的产成品以及已付款但在运输中尚未到达企业的货物等。以分期收款方式销售的产品，虽产品已发出，但尚未确认销售的部分仍属企业的存货。

相反，已售出但顾客尚未提货、仍存放在企业的产成品、受托加工的来料、受托代销的商品等都不属企业的存货。按完工进度或实际完成的工作量确定销售实现的企业，虽产品还在企业，但已确认销售实现的部分，在报表上就不包括在企业存货中了。

二、存货的计价

存货应按实际成本登记入帐。购入存货的实际成本为买价加运输、装卸、保险等费用加运输途中的合理损耗加入库前的挑选整理费用加应缴纳的税金；商业服务业购入存货的实际成本为商品买价加应缴纳的税金(运输等费用作为经营费用)；自制、自产或自行开采的存货的实际成本为制造、生产、开采过程中的实际支出；委托加工存货的实际成本为实际耗用的材料成本加加工、运输、装卸、保险等费用加应缴纳的税金；商业服务业的委托加工存货的实际成本为加工前商品进货原价加加工费加应缴纳的税金；接受损赠取得的存货的实际成本为发票帐单所载价格或参照国内国际市场价格加运输、装卸、保险等费用加应缴纳的税金；盘盈的存货应按原实际成本或同类存货的实际成本入帐。

三、发出、领用存货的计价

存货的核算有两种方法，即实际成本核算和计划成本核算：

1．实际成本核算方法

一般适用于规模较小、存货品种不多的企业。在大中型企业中，对部分存货如产成品、自制半成品、占产品成本比重较大的某些原材料或较贵重的原材料等，也宜于采用实际成本方法核算。进口材料一般宜采用实际成本核算。

按实际成本核算时，在存货发出或领用时，由于分批采购、分批制造、收入时的单位成本不同，就会发生采用哪一种单位成本来计算发出存货的金额的问题。按现行制度规定，采用实际成本核算的，对于领用或发出的商品、原材料、自制半成品和产成品等，可以采用先进先出法、移动平均法、加权平均法、个别计价法、后进先出法核算其实际成本。现以工业企业购入的原材料为例，对这几种方法加以说明。

(1)先进先出法，是先购入的原材料先发出为假定前提。在发出材料时按所存材料中先收入的那批材料的单价计价。

(2)移动平均法，是每购入一批原材料就重新计算一次结存原材料的单位成本，发出时即按结存原材料的单位成本计算。结存原材料单位成本的计算公式为：

(3)加权平均法，是在每月末将某种原材料的全部购入数和月初结存数加权平均计算出该项原材料的本月平均单位成本。

(4)个别计价法，是以某批原材料购入时的实际单位成本作为该批原材料发出时的单位成本。使用这种方法，必须有详细的记录，各批原材料分批存放，从而确定该批原材料的单位成本。

(5)后进先出法，是以后购入的材料先发出为假定前提。这种作法耗用原材料的成本则比较接近现时成本水平。在物价上涨的情况下，后购进的材料价格一般高于先购进的，因此采用后进先出法即意味着将较高成本的原材料计入了本期成本费用，从而高估成本，低估利润。

下面对比一下采用先进先出、后进先出和加权平均法对同样一笔经济业务产生的不同结果。由于多数企业产品成本要到月底计算，所以领用材料也可以到月底总算，而不是逐笔计算。

［例12］某种材料明细帐记录如图表3－3－6所示。

图表3－3－6

某种材料明细记录

本月领用500个。

①按先进先出法，

领用：150个×10元=1500元

200个×11元=2200元

150个×12元=1800元

＿＿＿＿

领用：5500元

库存：7600元

②按后进先出法，

领用：400个×13元=5200元

100个×12元=1200元

＿＿＿＿

领用：6400元

库存：6700元

③按加权平均法，

领用：500个×11．909元=5954．5元

库存：600个×12元=7145．5元

2．计划成本核算方法

这种方法适用于存货品种繁多、收发频繁的企业，现以工业企业的原材料为例，对计划成本的核算方法加以说明：

(1)企业应先制定各种原材料的计划价格目录，规定各种原材料的计划单位成本。计划单位成本在年度内一般不作调整。

(2)平时收到原材料时，按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本填入收料单内，并将实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。

(3)平时领用、发出原材料，都按计划成本核算，月终时再将本月发出材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出原材料的计划成本记入有关成本、费用等帐户，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。

发出原材料应负担的成本差异，可以按本月差异率计算，也可按上月的差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变动。如有变动应在年度会计报告中加以说明。差异率的计算分式如下：

本月材料成本差异率=(月初结存原材料的成本差异+本月收入原材料的成本差异)÷(月初结存原材料的计划成本+本月收入原材料的计划成本)×100%

上月材料成本差异率=(月初结存原材料的成本差异÷月初结存原材料的计划成本)×100%

四、期末存货的计价

外商投资企业会计制度允许企业有条件地采用成本与市价孰低的原则，即对需降价处理的冷背、陈旧、残次商品、产成品或可以对外销售的自制半成品等存货，在未处理、销售前，如可变现净值低于帐面实际成本，经主管财政部门或国务院有关主管部门批准，可以按可变现净值计价。原材料等用于生产而不是用于销售的存货，不应采用。

采用可变现净值对期末存货计价的具体方法如下：

(1)年度终了，企业应填列需降价处理的存货清单，并计算这部分存货的可变现净值。可变现净值低于存货帐面实际成本的，其差额记入“存货变现损失准备”科目的贷方(不直接冲减存货)，同是相应计入销售成本。“存货变现损失准备”科目是存货的备抵科目，在资产负债表中作为存货的减项反映。

［例13］某种产品年末帐面成本1100元，可变现净值800元，应提准备300元。则于第一年末计提时，其会计分录为：

借：产品销售成本 300．00

贷：存货变现损失准备 300．00

(2)如果［例10］中第二年中将此产品售出，销售时，按帐面实际成本结转销售成本，同时将已提准备与销售成本冲抵：

①借：产品销售成本 1100．00

贷：产成品 1100．00

②借：存货变现损失准备 300．00

贷：产品销售成本 300．00

①和②两笔分录也可合为一笔：

借：产品销售成本 800．00

存货变现损失准备 300．00

贷：产成品 1100．00

如果只销售一部分，则按比例分摊，例如售出50%，则：

借：产品销售成本 550．00

贷：产成品 550．00

借：存货变现损失准备 150．00

贷：产品销售成本 150．00

(3)第二年末，对尚未售出的以及新发现的这类存货，重新估计其可变现净值，如应提准备大于存货变现损失准备帐面余额，应按其差额补提足额，小于其帐面余额，应冲减准备。

(4)我国会计制度规定，存货的可变现净值=预计售价－预计必要的加工整修费用。

在国外，可变现净值的确定有几种：

①与我国制度规定的相同；

②是在①的基础上再减去预计销售费用和销售税金；

③是在②在基础上再减去预计正常利润。

第③种方法计算的结果小于第②种方法计算的结果，第②种方法计算的结果又小于第①种方法计算的结果。

［例14］假设某一残次商品经加工整修后的预计售价为120元，预计销售前要支付必要的加工整修费用300元，预计在销售过程中还要支付运输费等销售费用和销售税金110元，估计正常的毛利为20%。可变现净值的计算结果为：

销售收入 1200元

减：加工整修费用 300元

＿＿＿＿

采用第①种方法计算的可变现净值 900元

减：销售费用和销售税金 110

＿＿＿＿

采用第②种方法计算的可变现净值 790

减：预计正常毛利(1200×20%) 240

＿＿＿＿

采用第③种方法计算的可变现净值

采用上述第①种方法，如实际销售时，售价同预计数相符，则所发生的销售费用和销售税金由销售实现的年度负担；如实际售价小于预计售价，其差额也由销售实现的年度负担；如实际售价大于预计售价，其差额即作为销售实现年度的收入。

五、存货盘盈盘亏及毁损的处理

企业的存货应定期盘点。盘盈的存货，应相应冲减有关费用；盘亏或毁损的存货，计入有关费用，如有过失人或保险公司赔款，或有残料，应从盘亏或毁损数中扣除赔款数和残料价值，净额计入有关费用。如果是由于非常原因(例如自然灾害等)造成的损失，应将净损失计入“营业外支出——非常损失”科目。

盘盈、盘亏、毁损等情况，应于查明原因后及时进行会计处理，一般在年终结帐前处理完毕

六、存货的核算

各个行业的存货范围，各有不同，因此各行业使用的存货科目，也有不同。

工业企业有关存货的会计科目主要有：“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“委托加工材料”、“自制半成品”、“产成品”、“分期收款发出商品”、“存货变现损失准备”等，各企业根据自己的情况，可适当增减。采用实际成本进行材料核算的企业，可以不设“材料采购”和“材料成本差异”科目，改设“在途材料”科目。

下面是对工业企业材料核算的简要说明：

(1)采用计划成本进行材料核算的工业企业应设置“材料采购”科目。设置本科目主要用以计算材料成本差异和反映期末在途材料。

该科目的明细帐采用“横线登记法”，即借方(登记付款——实际成本)与贷方(登记收料——计划成本)登记在帐簿的同一行内。

本科目借方根据从外单位收到的发票帐单(包括购货发票、运输、保险、交税等凭证)随时登记(贷记“银行存款”、“应付帐款”等科目)，以汇总材料的实际成本；本科目贷方根据收料单登记收到材料的计划成本(借记有关材料科目)，借贷双方的差额即材料成本差异，应自本科目转入“材料成本差异”科目。

登记本科目有四种情况：(1)发票帐单与材料同时到达，则借贷方都有记录；(2)发票帐单先到，但材料至本月底尚未入库，则有借方无贷方，应按在途材料处理，在资产负债表中列作存货；(3)材料先到，发票帐单未到，暂不记帐，如在月底前收到材料，收到时借贷方同时登记；(4)材料先到，发票帐单截至月底仍未收到，可根据收料单先按计划成本借记有关材料科目，贷记“应付帐款——暂估应付帐款”科目，下月初用红字冲销，待收到发票帐单时再按上述办法记帐。也可于收到发票帐单时冲回。

(2)“材料采购”科目也可只用于计算材料成本差异，不用于反映期末在途材料。做法是，本科目只限于记录已经验收入库的材料的采购成本。验收入库的材料，按实际成本(如月末尚未收到发票帐单，可按合同价暂估)借记本科目，贷记“应付帐款”科目；同时按计划成本借记有关材料科目，贷记本科目。支付材料价款时，借记“应付帐款”科目，贷记“银行存款”科目。如付款时材料尚未到，则“应付帐款”科目反映为借方余额，即为在途材料，在资产负债表中列作存货。

采用此法，“材料采购”科目月终应无余额。

(3)采用实际成本进行材料核算的工业企业，可不设“材料采购”科目，改设“在途材料”科目，用以核算在途材料。也有三种情况：

①发票帐单与材料同时收到，记：

借：(有关材料) ×××

贷：应付帐款(银行存款等) ×××

②发票帐单已到，材料尚未到，记：

借：在途材料 ×××

贷：应付帐款(银行存款等) ×××

材料收到后，记：

借：(有关材料) ×××

贷：在途材料 ×××

③材料已到，发票帐单未到，月末根据收料凭证，按市价暂估入帐，记：

借：(有关材料) ×××

贷：应付帐款——暂估应付帐款 ×××

下月初用红字冲回，或收到发票帐单时冲回。